Сроки регистрации в качестве
плательщиков НДС
ВОПРОС: В результате последних изменений Закона об НДС определены разные сроки регистрации в качестве плательщиков НДС. В п. 9.4 двадцатидневный срок регистрации привязан ко дню окончания отчетного месяца, а в п. 9.6 - ко дню достижения предельных объемов облагаемых операций.
В какие сроки следует подавать регистрационное заявление тем, кто достиг 300-тысячного барьера, но не вышел за 600 000 грн?
ОТВЕТ: Абстрагируемся на секундочку от ситуации, сложившейся вокруг алгоритма “переходящего” расчета 300-тысячной регистрационной границы в связи со вступлением в силу вышеупомянутых законодательных изменений*. Проанализируем нормативный текст с точки зрения взагали.
Что задумал отечественный законодатель для не менее отечественного законополучателя?
В п. 9.4 имеем:
“Если лицо, на которое не распространяется действие пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, как плательщик налога, считает целесообразным добровольно зарегистрироваться в качестве плательщика налога и соответствует требованиям пункта 2.2 статьи 2 настоящего Закона, такая регистрация производится по его заявлению.
Если объем налогооблагаемых операций лица в течение отчетного налогового периода превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, не более чем в два раза, такое лицо обязано направить налоговому органу заявление о регистрации в течение двадцати календарных дней, следующих за таким отчетным налоговым периодом.
Если лицо заключает одно или более гражданско-правовых соглашений (договоров), в результате исполнения которых планируется осуществление налогооблагаемых операций, объем которых превысит а течение отчетного налогового периода а дав или более раза сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, то такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика данного налога до конца такого отчетного налогового периода”.
Нормы п. 9.6 выглядят иначе:
“С учетом положений пункта 9.5 настоящей статьи заявление о регистрации может быть подано (направлено) налоговому органу:
а) лицами, подлежащими регистрации согласно подпункту 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона, не позднее двадцатого календарного дня с момента достижения суммы налогооблагаемых операций, определенной указанным пактом <...>”.
На первый взгляд - налицо противоречие. Если “особу” в отчетном периоде постигает достижение 300-тысячного лимита, то она автоматически попадает под обязаловку п/п. 2.3.1 и тогда 20-дневный срок подачи заявы должен согласно п/п. 9.6 “а” отсчитываться от момента достижения лимита.
Следовательно, “послабительное” дозволение на отсрочку (более поздний старт отсчета двадцатидневки) для тех, кто попал в диапазон 300 000 - 600 000 грн, приведенное во втором абзаце п. 9.4, выглядит сущей нелепицей. Ведь попадание в этот диапазон сразу подводит лицо к нормам п/п. 2.3.1 и 9.6 “а”.
Приведем несколько версий интерпретации сложившейся ситуации.
Версия первая, изложенная многими специалистами в профессиональных СМИ, заключается в том, что предприятия, попавшие в диапазон 300-600 тыс. грн, могут зарегистрироваться в течение 20 дней, следующих за окончанием отчетного периода. Предприятия, набравшие 600 001 грн и более, обязаны зарегистрироваться до окончания 20 дней со дня достижения оного объема, но не позднее окончания отчетного периода.
Обратим внимание на то, что такая позиция в отношении “сверх-600-тысячников” является продуктом прямого скрещивания третьего абзаца п. 9.4 и п/п. 9.6 “а”. Причем гибрид получился весьма фискальный: предельные сроки регистрации определяются по самой ранней дате: либо 20-й день со дня зашкаливания объемов, либо окончание отчетного периода.
Это - самая простая трактовка взаимосвязи п. 9.4 и 9.6, и мы считаем, что у нее больше всего шансов стать доминирующей в грядущих (надеемся, что они - хоть какие - будут) налоговых разъяснениях.
Правда, такое толкование предполагает, что п/п. 9.6 “а” писан только для тех, кто “вывалился” за 600 тыс. грн (для кого, собственно, он и несет новое по сравнению с п. 9.4). Но в этом подпункте приводится прямая ссылка на объемы, указанные в п/п. 2.3.1 - тобто именно на 300 тыс. грн.
Так что у оппонентов этой версии быстро найдутся контраргументы.
Версия вторая, согласно которой во втором абзаце п. 9.4 имеется в виду только та ситуация, когда “выскакивание” за 300 тыс. грн произошло разово (а не нарастающим итогом за предыдущие 12 месяцев) в одном налоговом периоде (месяце, квартале).
Таким образом, ссылка в указанном абзаце на п/п. 2.3.1 воспринимается исключительно как ссылка на сумму - 300 тыс. грн, без учета правила нарастающего итога.
Тогда п. 9.6 представляет собой нечто вроде общей нормы, предназначенной для постепенного наращивания объемов. А “разовая” норма п. 9.4 является, соответственно, специальной.
Сторонники этой версии обращают внимание еще и на то, что именно в п. 9.4 (его четвертом абзаце) содержится описание особо жестокого наказания за несвоевременную регистрацию в качестве плательщика НДС. Видимо, таким образом законодатель пытался зафиксировать специальные санкции за нарушение сроков регистрации, предусмотренных для особых случаев.
Кстати, интересно, а что будет за нарушение “общих” сроков регистрации, установленных в п. 9.6? Складывается ощущение, что ничего. Скорее всего заставят уплатить НДС по операциям, произведенным после истечения такого срока. Естественно, без права выписки налоговой накладной.
Версия третья, согласно которой второй абзац п. 9.4 воспринимается в неразрывной связи с третьим. Предположение заключается в том, что второй абзац п. 9.4 писан для тех, кто 300-тысячный предел таки пока не превысил.
Вы спросите: как так “не превысил”? Ведь во втором абзаце п. 9.4 черным по белому написано:
“объем налогооблагаемых операций лица в течение отчетного налогового периода превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1”.
Не спешите.
Поскольку третий абзац посвящен тем, кто выходит за 600-тысячный рубеж, разумно допустить, что третий абзац является логическим продолжением
второго, где верхняя граница диапазона определена как раз в сумме 600 000 грн.
Вчитаемся в третий абзац. Там речь идет о планируемом (!!!) осуществлении налогооблагаемых операций.
Вероятно, и во втором абзаце имелись в виду планируемые объемы налогооблагаемых операций.
Например, на протяжении предыдущих 11 месяцев предприятие произвело операций на сумму 10 000 грн. Вначале 12-го месяца оно заключило договоров на сумму 291000 грн, по которым первое событие должно произойти до конца месяца.
Планируемые объемы превышают заветную регистрационную границу, не выходя за рамки приличий (600 000 грн).
В этом случае последний день подачи заявления будет 20-го числа 13-го месяца - даже если 300-тысячная граница будет преодолена уже в начале месяца.
Если вышеописанные договоры заключены на сумму более 590 000 грн, то заявочку в инспекцию нужно будет снести до конца 12-го месяца.
Для кого в таком случае писался п/п. 9.6 “а”?
Наверное, для тех, кто ничего на 12-й месяц не планировал, заранее договоры не заключал, а просто внезапно шарахнул по факту сделку (сделки), преступив 300-тысячный порожек. Для таких “внеплановых” особ двадцатидневка начнет тикать со дня “преступления”.
Разумеется, чудные выводы, к которым мы пришли, формально недостаточно обоснованы (как ни крути, а во втором абзаце п. 9.4 фигурируют фактические, а не плановые объемы). Они (то есть выводы) к тому же порождают массу вопросов. Главный из которых следующий: а что будет, если плановые мечты не сбудутся и фактически 300-тысячный (600-тысячный) барьер в отчетном периоде преодолен не будет? Обязательна ли тогда НДС-регистрация?
С искренним сожалением нам приходится признать, что регистрационные нормы Закона об НДС в нынешнем виде - апогей законотворческой расхристанности.
Возвращаясь к заданному вопросу, заметим, что в любом случае предприятие, попавшее в диапазон 300-600 тыс. грн, может претендовать на отсрочку, предоставляемую абзацем вторым п. 9.4.
Здесь на страже интересов плательщика - п/п. 4.4.1. Из другого Закона.
___________
* В письме ГНАУ от 15.04.2005г. № 7325/7/15-1217 налоговики предписали ЮРЕНам-десятипроцентникам, вылезшим за рамки 300 тыс. грн за период апрель 2004 года - март 2005 года, подать заявление не позднее 20 апреля.
Думаем, что этот факт не может влиять на анализ общих норм Закона, поскольку он обусловлен, очевидно, не столько общими нормами п. 9.4 и 9.6, сколько датой вступления в силу изменений к Закону об НДС.
“Бухгалтер” N 19, май (III), 2005г.
Подписной индекс 74201