Анализируем телеграмму новой
защитницы предпринимателей
Поговорим о приятном - телеграмме ГНАУ от 19.04.2005г. №7548/7/17-3218. Напомним, что налоговики в ней весьма либерально разъяснили условия применения грозного абз. 2 п. 1.8 Новоподоходного Закона. После появления телеграммы ЧПЕНы уже, видимо, успели опомниться от свалившегося на их головы счастья, а мы смогли содержание этой “освободительной” телеграммы тщательнее проработать. Поэтому, как и обещали, проведем ее детальный анализ.
Прежде всего оставим за рамками этой статьи вопрос о законности данной телеграммы. Воспримем ее (телеграмму, а не законность) как реальность и выскажем надежду, что налоговики таки будут строго придерживаться высказанных в ней положений в практической работе.*
Изучая текст телеграммы, нельзя не заметить двух вещей.
Во-первых, он явно схож с текстом (и аргументацией) Налогового разъяснения относительно применения положений пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, утвержденного приказом ГНАУ от 29.12.2003 г.№ 633. Это неслучайно. И эта телеграмма, и то еще Налоговое разъяснение подписаны одним и тем же лицом (директором Департамента налогообложения физлиц ГНАУ В. Дубелем), и готовились они, судя по всему, тоже одним человеком (Г. Хмелевым). Да и текст восстановленного абз. 2 п. 1.8, в общем-то, не очень отличается от того, который должен был действовать с 1 января 2004 года.
Заметьте, что в словах “пункт 1.8 снова дополнен абзацем вторым” сквозит нескрываемая обида на упрямство законодателя, из-за которого труженикам ГНАУ приходится опять бороться с уже поборенным и при этом повторно выполнять сделанную однажды работу.
Во-вторых, бросаются в глаза определенные противоречия внутри самого текста телеграммы. Например, ч. 13 телеграммы утверждает, что лицо, являющееся источником выплаты дохода в пользу предпринимателя (в рамках такой деятельности), не имеет правовых оснований определять объект налогообложения предпринимателя и удерживать налог, поскольку это приведет к двойному налогообложению дохода и перераспределению сфер правового регулирования между Указом “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства”, Декретом “О подоходном налоге с граждан” и Законом “О налоге с доходов физических лиц”.
В таком случае не совсем понятно, зачем далее в телеграмме неоднократно обращается внимание на риски, использование средств производства и привлечение для выполнения работ (услуг) других лиц? Неужели эти обстоятельства двойное налогообложение исключают и проблему перераспределения сфер правового регулирования снимают?
Но не будем слишком строги.
В качестве резюме телеграммы воспримем ее последнюю часть:
“То есть абзац второй пункта 1.8 статьи 1 Закона распространяется только на доходы плательщиков единого или фиксированного налога, имеющие признаки для “приравнивания к заработной плате” (доходы, полученные за пределами их непосредственной предпринимательской деятельности), если специфика выполнения работ (услуг) не содержит хозяйственных расходов со стороны их исполнителей и не возлагает на последних риски, связанные с выполнением таких работ (услуг) в пользу заказчиков”.
Из резюме следует, что приравнивание доходов ЧПЕНов к заработной плате и их обложение налогом с доходов происходят в случае, если:
1) доходы получаются ЧПЕНом за пределами его непосредственной предпринимательской деятельности;
2) специфика выполнения работ (услуг) хозяйственных расходов со стороны ЧПЕШ не предполагает;
3) риски, связанные с выполнением таких работ (услуг), на ЧПЕНа не возлагаются.
Причем структура текста позволяет предположить, что все три условия должны для “включения” 13 % соблюдаться одновременно.
Теперь посмотрим, как ЧПЕНу этого всего избежать.
1
Устранить первое условие (о “запредельной” деятельности) проще, чем остальные. Вряд ли какой-то серьезный ЧПЕН будет получать доходы, выходящие за рамки его предпринимательской деятельности, и при этом пытаться подвести их под обложение единым налогом. Судя по всему, за рамки предпринимательской деятельности выходят прежде всего иные доходы (в понимании п/п. 9.12.2 Новоподоходного Закона): зарплата, дивиденды, проценты, роялти, инвестприбыль, призы, выигрыши, доходы от страхования (см. ч. 15 телеграммы).**
Тем не менее в качестве мер предосторожности ЧПЕНу можно порекомендовать следующее:
1) получать доходы только за те виды деятельности, которые указаны в справке по ф. № 4-ОПП и в Свидетельстве об уплате единого налога;
2) не полениться и включить в договор на предоставление услуг (выполнение работ) специальный пункт такого примерно содержания:
“Исполнитель предоставляет услуги (выполняет работы) по настоящему договору в рамках осуществления собственной предпринимательской деятельности, что подтверждается Свидетельством об уплате единого налога”.***
2
Второе условие (об отсутствии хозяйственных расходов ЧПЕНа), видимо, нужно воспринимать с учетом ч. 17 телеграммы. В ней сообщается, что при приравнивании доходов ЧПЕНа к зарплате учитывается “наличие факта бесплатного использования исполнителем работ (услуг) средств производства (сырья, материалов, комплектующих, оборудования и т. п.), принадлежащих по праву собственности непосредственно заказчику работ (услуг), или отсутствие факта использования исполнителем работ (услуг) собственных средств производства;
отсутствие факта привлечения других лиц для выполнения указанных в договоре работ (услуг)”.
Поэтому бережливому ЧПЕНу целесообразно изыскать в своей деятельности хозяйственные расходы, возникшие либо в связи с использованием при предоставлении услуг (выполнении работ) собственных средств производства**** (сырья, материалов, комплектующих, оборудования и т. п.), либо в связи с привлечением для предоставления услуг (выполнения работ) других лиц.*****
Итак, в договор желательно включить следующие пункты:
“Исполнитель обязан использовать при предоставлении услуг (выполнении работ), предусмотренных настоящим договором, собственные средства производства: по возможности приводится примерный перечень таких средств”:******
“Исполнителю при исполнении договора запрещено бесплатное использование средств производства, принадлежащих Заказчику”.
Если использования средств производства заказчика избежать не удается, то за такое использование можно предусмотреть компенсацию - хотя бы небольшую. Тогда пункт договора может выглядеть следующим образом:
“Исполнитель обязан компенсировать Заказчику расходы, связанные с предоставлением Исполнителю средств производства, принадлежащих Заказчику. Сумма компенсации согласовывается в двухстороннем акте”.
Реагируя на условие использования труда других лиц, неплохо бы украсить договор таким пунктом:
“Исполнитель имеет право по своему усмотрению привлекать для предоставления услуг (выполнения работ) других лиц”.
Подобный пункт, разумеется, обязательным (если вы используете собственные средства производства) не является, однако он придаст вашему договору еще большее сходство с предпринимательским.
3
Устранение третьего условия (о рисках заказчика) для грамотного ЧПЕНа серьезной преградой тоже не является.
Напомним, что в ч. 17 телеграммы утверждается, что чертой, придающей доходам, полученным по гражданско-правовому договору, облик зарплаты, является
“наличие в <...> договорных отношениях признаков, указанных в абзаце первом пункта 1.8 статьи 1 Закона, имеющих юридическое подтверждение (все выгоды и риски, связанные с выполнением или невыполнением плательщиком единого или фиксированного налога работ/услуг в соответствии с гражданско-правовым договором, получаются/несутся заказчиком)”.
В таком случае в текст договора необходимо включить следующий пункт:
“Риски, связанные с выполнением или невыполнением работ/услуг по настоящему договору, несутся Исполнителем”.
Кроме того, будет неплохо расшифровать данный пункт в последующих пунктах договора.
Во-первых, можно указать, что риск заключается в том, что при невыполнении работ/услуг исполнитель теряет право на получение вознаграждения.
Во-вторых, можно включить в договор условия об установлении ответственности за неисполнение, несвоевременное или ненадлежащее исполнение условий договора, касающихся предоставления услуг (выполнения работ).
Например, можно указать, что Исполнитель обязан возместить Заказчику убытки, нанесенные неисполнением/ненадлежащим исполнением обязанностей. (В этом пункте нет ничего страшного, поскольку согласно ГК вы все равно обязаны убытки возместить.)
В-третьих, можно также включить в договор условие о штрафе или леке (хотя бы в символическом размере), которые уплачиваются Исполнителем за допущенные нарушения.
При этом есть смысл сослаться на то, что вводятся такие условия на основании пункта о рисках.
В принципе, если риски прописаны качественно и обстоятельно, то условие о выгодах в договор можно вообще не включать. Тем более что ГНАУ, честно говоря, в вопросе о выгодах явно перемудрила. Интересно, как ГНАУ представляет себе договор, по которому все выгоды по выполнению или невыполнению (?) работ/услуг получаются не заказчиком, а исполнителем? Кто же из здоровых заказчиков, оплачивающих работы/услуги, подпишет договор, передающий все выгоды исполнителю?
Однако если пункт о выгодах вам все-таки нужен, попробуйте сформулировать его так:
“Выгоды, связанные с выполнением работ/услуг, получаются Исполнителем в виде вознаграждения, которое выплачивается Заказчиком на основании п. _ настоящего договора”.
В завершение вернемся к вопросу, от скольких из трех вышеперечисленных условий необходимо уклониться ЧПЕНу одновременно, чтобы его доходы под обложение налогом с доходов не попали.
Поскольку, изучая телеграмму, кто-то может прийти не к нашему выводу, в целях безопасности будет все-таки лучше, чтобы в вашем договоре отсутствовали все три условия. Тем более что такая задача сверхъестественных усилий не требует и в подавляющем большинстве ситуаций может быть решена успешно.
Кроме того, ЧПЕН не должен забывать еще об одном условии, исполнение которого изначально делает соблюдение трех вышеизложенных необязательным. Пункт 1.8 Новоподоходного Закона, как известно, угрожает доходам ЧПЕНа только в случае, когда они получаются по договору, который предусматривает предоставление услуг (выполнение работ) в течение более чем одного календарного месяца в налоговом году.
Если срок предоставления услуг (выполнения работ) меньше одного календарного месяца, доходы ЧПЕНа под налог с доходов не попадают - независимо от ситуации с рисками/выгодами, хозяйственными расходами и т. п.
Поэтому пункты договора о рисках/выгодах и расходах имеют принципиальное значение в качестве защитного механизма от налога с доходов только в том случае, если сам договор предусматривает предоставление услуг (выполнение работ) более одного календарного месяца.
Тем не менее аккуратный ЧПЕН примет меры, чтобы и срок был меньше месяца, и все другие условия (см. последнюю часть телеграммы) соблюдались.
Как любит повторять “Бухгалтер” - не повредит.
_______
* Между прочим, даже в случае ее дезавуирования сам факт появления телеграммы с таким текстом - отличный повод для применения правила о конфликте интересов.
** Конфликт может возникнуть в том случае, если ЧПЕН будет пытаться получить роялти - в принципе, этот доход может быть получен как в рамках предпринимательской деятельности, так и в рамках простой жизнедеятельности физлица. Аналогичная проблема потенциально возможна и в отношении доходов от аренды. Хотя в телеграмме среди “иных доходов” они прямо не названы, тем не менее угроза существует и тут (о двойственной природе доходов от аренды –
*** Здесь и далее мы будем предлагать формулировки договоров, призванные почти буквально воспроизвести положения телеграммы, которые выводят доходы ЧПЕНа из-под обложения налогом с доходов. Так что отнеситесь к этому с пониманием: текст (даже если местами он кажется забавным) составлялся по сути под диктовку ГНАУ.
**** Словосочетание “собственные средства производства”, использованное в телеграмме, мы понимаем как имущество, принадлежащее исполнителю на законных основаниях (на праве собственности, по договору аренды и т. п.) и используемое (потребляемое) в ходе исполнения договора. Исходя из текста телеграммы собственные средства являются своего рода альтернативой средствам производства заказчика, бесплатно используемым исполнителем.
***** Видимо, предполагается, что такое привлечение оплачивается исполнителем за счет своего дохода, а значит, является составляющей его хозрасходов.
****** В принципе, “изыскать” собственные средства производства можно даже в самых трудных случаях (например, при предоставлении консультационных услуг используются как минимум бумага, стол, стул, телефон, компьютер...
“Бухгалтер” N 17, май (I), 2005г.
Подписной индекс 74201