Нюансы корректировок НДС
Поговорим об изменениях, внесенных Большим Законом в п. 4.5 Закона об НДС. Напомним, что в старой редакции п. 4.5 для корректировки налоговых обязательств существовали следующие основания:
1) изменение суммы компенсации за поставку товаров (работ, услуг), включая случай возврата товаров;
2) признание долга покупателя безнадежным;
3) проведение процедур урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности в соответствии со ст. 12 Закона о Прибыли.
Корректировка в операциях с не плательщиком НДС в прежней редакции разрешалась только в том случае, если пересмотр цен был связан с исполнением гарантийных обязательств. Однако после продолжительной дискуссии с налогоплательщиками ГНАУ тоже признала возможность корректировки с не плательщиком в той ситуации, когда последний осуществляет возврат проданных товаров. Как отмечала ГНАУ в письме от 17.01.2005г. № 417/6/15-2415-20, возврат товаров рассматривается как расторжение договора, а не как пересмотр цен.
Новая редакция п. 4.5 в качестве оснований для проведения корректировки называет:
1) изменение суммы компенсации стоимости товаров (услуг) после их поставки, включая пересмотр цен;
2) возврат товаров.
Как видим, новая редакция п. 4.5 уже не содержит оснований для корректировки в случае признания долга покупателя безнадежным и в случае урегулирования сомнительной задолженности.
Исключение сомнительной задолженности каких-либо сомнений не вызывает. Данный факт признан и самими налоговиками. А вот подтверждений в отношении безнадежного долга покупателя пока не поступало.
Тем не менее мы считаем, что и на этом основании тоже можно поставить крест. Во-первых, изучая структуру старой редакции п. 4.5, можно прийти к выводу о том, что безнадежность долга рассматривалась как самостоятельное основание для корректировки, а не как частный случай изменения суммы компенсации. Во-вторых, исключение упоминания о безнадежном долге из новой редакции, на наш взгляд, подтверждает желание законодателя отказаться от подобного основания в будущем.
Обращаем внимание на то, что в случае признания долга безнадежным по новым правилам корректировка не производится ни поставщиком, ни получателем. Это означает, что если получатель в течение сроков исковой давности свой долг за товары (услуги) не погасил, то продавец-растяпа обязан смириться с ранее начисленными налоговыми обязательствами, в то время как хитрый получатель свое право на налоговый кредит сохранит.
При этом к радости получателя изменения претерпел не только п. 4.5, но и п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Ведь раньше условием возникновения права на налоговый кредит являлось отнесение стоимости товаров (услуг) на валовые затраты (при признании долга безнадежным валовые затраты получателя по товарам (услугам) были под большим сомнением). Теперь же требования п/п. 7.4.1 Закона об НДС гораздо скромнее: товары (услуги) должны приобретаться с целью их использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Поскольку товары (услуги), задолженность по оплате которых признана безнадежной, скорее всего, использованы или продолжают использоваться в налогооблагаемых хозяйственных операциях и после истечения срока исковой давности, то в условиях новой редакции п/п. 7.4.1 оснований для корректировки налогового кредита мы не видим.
Отметим и другие нюансы, связанные с корректировкой по п. 4.5.
1. Корректировка налоговых обязательств получателя в новой редакции п. 4.5 заменена более уместной в подобном случае корректировкой налогового кредита.*
2. Правила корректировки для поставщика различаются в зависимости от того, является получатель товаров (услуг) плательщиком НДС пли нет. Если получатель плательщиком НДС является, поставщик руководствуется п/п. 4.5.1-4.5.2; если не является - п/п. 4.5.3 (с определенными нюансами - о них см. ниже п. 3 и 6).
С точки зрения поставщика, принципиальным является статус получателя на момент поставки, а не на момент проведения корректировки (см. п/п. 4.5.3, а также 4.5.1 и 4.5.2). Так что если между поставкой
и корректировкой получатель плательщиком НДС быть перестал, поставщик все равно действует по правилам п/п. 4.5.1 или 4.5.2. Если же в этот период получатель - не плательщик зарегистрировался в качестве плательщика НДС, поставщик несмотря на этот факт будет вынужден применить п/п. 4.5.3.
3. Закон не дает четкого ответа на вопрос, как должен действовать поставщик в случае, если по договору с не плательщиком производится увеличение суммы компенсации. На наш взгляд, ограничения оснований для корректировки во взаимоотношениях с не плательщиком введены только для случаев уменьшения компенсации (п/п. 4.5.3). Полагаем, что для увеличения компенсации и обязательств никаких ограничений нет, и поставщик обязан применить норму п/п. 4.5.2“а”.
4. Для получателя правовое значение имеет собственный статус не только на момент поставки, но и на дату проведения корректировки. Исходя из п/п. 4.5.1“б” и 4.5.2“б” право получателя на увеличение налогового кредита (при увеличении компенсации) и его обязанность уменьшить налоговый кредит (при уменьшении такой компенсации) увязываются с тем, зарегистрирован ли получатель в качестве плательщика НДС на дату корректировки.
5. Поставщик должен направить получателю расчет откорректированного значения налога (видимо, ГНАУ утвердит соответствующую форму) - см. п/п. 4.5.1. “а” и 4.5.2“а”. Таким образом, исходя из законодательных норм поставщик не обязан отслеживать, получил ли покупатель расчет корректировки, произвел ли данную корректировку. Тем более что обновленный Закон явно допускает ситуации, когда корректировка у поставщика не корреспондирует с корректировкой у получателя. Например, такой разнобой (то есть проведение корректировки только поставщиком) вполне возможен в ситуации, когда на момент корректировки получатель плательщиком НДС уже не является. Подождем, что по этому поводу скажет ГНАУ.
6. Если на момент поставки получатель плательщиком НДС не был, то уменьшать налоговые обязательства поставщик может только в двух случаях:
1) при возврате товаров;
2) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами.
Возврат
В данном случае необходимо обратить внимание на то, что возврат товаров поставщику должен сопровождаться обязательным предоставлением получателю полной денежной компенсации.
Возникает вопрос: а как быть, если от получателя возвращается товар, за который он еще не успел рассчитаться? Вправе ли поставщик корректировать свои налоговые обязательства? Почва для фискальных спекуляций тут есть, однако надеемся на позитивный ответ.
Аналогичная проблема возникает в ситуации, когда поставщик возвращает получателю предоплату. В данном случае возврат ранее поставленных товаров в собственность поставщика не происходит. В итоге при формальном подходе возможность корректировки под сомнением. Более справедливо говорить, что п/п. 4.5.3 предоплаты вообще не ограничивает, поскольку касается только изменения компенсации по товарам (услугам), предоставленным получателям. Если же товары (услуги) еще не предоставлялись, ограничения из п/п. 4.5.3 не работают, а “включаются” общие нормы п/п. 4.5.1-4.5.2, которые такую корректировку допускают.
Гарантийные замены
Как следует из Порядка учета бракованных товаров, возвращенных покупателями, в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию) (далее - Порядок)**, бракованный товар, подпадающий под действие гарантийных сроков, как правило, возвращают поставщику (с получением от него уплаченных денег), либо обменивают его на качественный товар, либо бесплатно устраняют дефекты такого товара (ремонт). Так вот, при гарантийных заменах товара с дефектами на аналогичный товар надлежащего качества, цена на который изменилась, перерасчет стоимости как раз и не производится (абз. 1 п. 1.7 Порядка).
“Гарантийный” перерасчет стоимости производится только в случае замены на такой же товар другой модели (абз. 2 п. 1.7 Порядка). Выходит, норма п/п. 4.5.3 “б” Закона об НДС - редко применимая.
В то же время изменение формулировки старой редакции п. 4.5 (“гарантийные обязательства” на “гарантийные замены”) ставит под сомнение возможность поставщика изменить свои налоговые обязательства при уменьшении цены на товары с дефектом. Об этих и других проблемах гарантийных замен.
Если же в отношениях с не плательщиком цены пересматриваются при негарантийных заменах, то разумно сначала получить от него товар обратно - и только потом продать его же ему же по сниженной цене. В таком случае корректировка будет однозначно, ведь “включается” первое основание для проведения корректировки при операциях с не плательщиками - возврат.
_________
* Справедливости ради следует отметить, что ранее согласно Расчету корректировки (см. приложение 2 к налоговой накладной) плательщику НДС вопреки Закону разрешалось корректировать именно налоговый кредит.
** Утвержден приказом ГНАУ от 27.06.97г. № 203.
“Бухгалтер” N 16, апрель (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201