Относительно второго
абзаца п. 1.8 Закона N 889
Предлагаем вниманию читателя комментарий по двум проблемным вопросам применения второго абзаца п. 1.8 Закона “О налоге с доходов физических лиц” (в редакции Большого Закона):
“Самозанятое лицо - плательщик единого или фиксированного налога, предоставляющее услуги другому лицу (выполняющее работы в его пользу) в рамках гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов в качестве заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) в течение более чем одного календарного месяца за налоговый год”.
Приведенные ниже соображения касаются тех плательщиков, которые по разным причинам не могут реструктурировать отношения с плательщиками единого налога при потреблении от последних работ (услуг), а именно - перевести их на месячные договоры (о тех договорах ЧПЕНов, которые под действие п. 1.8 не подпадают) или попасть под исключения, описанные в телеграмме ГНАУ от 19.04.2005 г. Тем более что телеграмма выражает мнение ГНАУ, а как смотрят на п. 1.8 Уважаемые Фонды - пока неизвестно. Поэтому многие желают уточнить:
ВОПРОС: 1. Распространяется ли действие п. 1.8 на начисление (удержание) взносов на обязательное социальное, в той числе пенсионное, страхование?
2. Распространяется ли действие п. 1.8 на услуги, предоставленные по долгосрочным договорам до вступления в силу Большого Закона, то есть до 31.03.2005г.?
ОТВЕТ: Отвечаем по порядку.
1. По нашему мнению, п. 1.8 на указанные платежи никакого влияния оказать не должен. Теперь объясним причины, по которым мы пришли к этому выводу.
Во-первых, законы о социальном страховании термин “темное лицо” в рамках своего правового инструментария вообще не используют. Значимый термин, который используется в этих Законах, - “наемный работник” - определяется в двух из них* как лицо, работающее по трудовому договору (контракту). Следовательно, этот термин частных предпринимателей не охватывает. Таким образом, понятие “наемное лицо” - это специфическая категория, применяемая исключительно для целей уплаты налога с доходов физических лиц, на что прямо указывает первый абзац ст. 1 Закона “О налоге с доходов физических лиц”.
Во-вторых, в п. 1.8 оговаривается, что доходы предпринимателей облагаются налогом как заработная плата. В то же время взносы на обязательное социальное страхование частью системы налогообложения не являются, то есть к ним не применимы формулировки типа “облагается налогом”** Следовательно, с целью начисления и удержания пенсионно-соцстраховских взносов доходы ЧПЕНа к заработной плате не приравниваются.
Кстати, практика уплаты страховых взносов в 2004 году демонстрирует, что фонды социального страхования перенимать терминологию Закона “О налоге с доходов физических лиц” не склонны. Об этом свидетельствует, в частности, использование термина “заработная плата”. Органы налоговой службы для целей налогообложения трактуют его предельно широко - как любые выплаты в связи с наличием трудовых отношений. Фонды социального страхования для целей начисления (удержания) взносов - по-прежнему узко, со ссылкой на Инструкцию о статистике заработной платы. Естественно, оплата услуг физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности в ФОТ не включается, а потому обложению соцстраховскими взносами не подлежит.
В-третьих, законы о пенсионно-социальном страховании вторгаться в пределы их компетенции другим нормативно-правовым актам прямо запрещают. Часть 1 ст. 5 Закона “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании” гласит:
“Настоящий Закон регулирует отношения, возникающие между субъектами системы общеобязательного государственного пенсионного страхования. Действие других нормативно-правовых актов может распространяться на эти отношения только в случаях, предусмотренных настоящим Законом, или в части, не противоречащей настоящему Закону”.
В соответствии с ч. 2 ст. 5 того же Закона исключительно данным Законом определяются плательщик взносов, порядок начисления, исчисления и уплаты страховых взносов.
В-четвертых, привлекает внимание тот факт, что при принятии Большого Закона изменения, посвященные самозанятым лицам, были внесены только в Закон “О налоге с доходов физических лиц”. При этом в отношении самозанятых ЧПЕНов остались неизменными все законы о пенсионно-социальном страховании (хотя другие изменения в них Большим Законом вносились). Логично предположить, что законодатель умышленно оставил пенсионно-соцстраховскую ситуацию с ЧПЕНами в прежнем виде. В противном случае изменения, аналогичные происшедшим в п. 1.8 Новоподоходного Закона, были бы внесены и в пенсионно-соцстраховские законы.
В-пятых, в Новоподоходном Законе в принципе есть нормы, пытающиеся повлиять на порядок уплаты пенсионных и соцстраховских взносов. Например, в последнем абзаце п. 3.4 Закона говорится:
“Если лицо, начисляющее доходы в формах, отличных от денежной, является плательщиком налога на прибыль предприятий по ставке, установленной пунктом 10.1 статьи 10 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, то в его валовые затраты включается сумма, рассчитанная согласно настоящему пункту. Такая же сумма является базой для начисления сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования”.
При принятии изменений к п. 1.8 подобная попытка вмешаться в порядок исчисления пенсионно-соцстраховских взносов сделана не была.
В-шестых, никто не отменял для ЧПЕНов положений ст. 6 Указа об упрощенной системе, которая освобождает их от взносов в Пенсионный и соцстраховские фонды. В данной части Указ Большому Закону не противоречит. Поэтому свидетельство об уплате ЕН является гарантией освобождения ЧПЕНов от пенсионных и соцстраховских взносов в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности (в отличие от дополнительных пенсионных взносов, которые уплачиваются ЧПЕНами на основании ст. 67 Закона о Госбюджете-2005 - в новой редакции).
Таким образом, в рамках нашей концепции применения п. 1.8 значимым элементом налогообложения является налог с доходов физических лиц сам по себе, но не соцстраха.
Рассмотрим следующую ситуацию. Заказчик (налоговый агент) оплачивает в апреле услуги субъекта предпринимательской деятельности - плательщика единого налога, предоставленные за период с 01.02 по 30.03.2005 г. Факт предоставления услуг в данный период подтверждается договором и актом, закрытым, соответственно, 30 марта.
При сложившихся обстоятельствах, по нашему мнению, у заказчика имеются достаточные правовые основания не применять к вознаграждению предпринимателя за указанный период нормы п. 1.8 - даже если эти доходы по какой-то причине не освободились от подоходного налога благодаря телеграмме ГНАУ.
Это умозаключение соображений дополнительно опирается на два аргумента.
Первый: нормы п. 1.8 касаются не дохода как такового, а именно факта предоставления услуг в рамках гражданско-правового договора. То есть, поскольку услуги в рамках гражданско-правового договора предоставлялись предпринимателем до 31.03.2005 г., в силу принципа прямого действия нормы права во времени у нас (и у органов налоговой службы) отсутствуют основания применять к ним режим налогообложения согласно п. 1.8 и, соответственно, квалифицировать вознаграждение предпринимателя за такие услуги как заработную плату, когда бы оно ни выплачивалось.
Второй: в отличие от Декрета “О подоходном налоге с граждан”*** (где момент возникновения налоговых обязательств был привязан к фактической выплате дохода), Новоподоходный Закон предусматривает два момента налогообложения: при выплате или начислении дохода.
Этот вывод следует из:
- п. 1.2 Закона (“Доход - сумма любых денежных средств <...>, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу”);
- п/п. 8.1.2 Закона, который регламентирует порядок уплаты налога альтернативно при выплате дохода или при начислении без выплаты.
В отношении физических лиц, не ведущих бухгалтерского учета, правила применения термина “начисление дохода” Законом четко не определены. Тем не менее исходя из разъяснений органов налоговой службы момент начисления дохода физическому лицу связан с возникновением обязательств (задолженности)
перед ним. Указанный вывод следует, например, из письма ГНАУ от 17.12.2003 г. № 6396/Л/17-0515:
“С учетом приведенного доходы физических лиц, полученные в 2004 году по обязательствам (задолженностям), которые возникли перед ними в 2003 году, то есть были начислены в 2003 году, будут подлежать налогообложению по правилам, действующим на момент такого начисления (возникновения обязательств, задолженностей), как это предусмотрено п. 22.6 ст. 22 Закона N 889”.
Следовательно, подписание акта приемки-передачи предоставленных услуг фиксирует момент возникновения задолженности заказчика перед предпринимателем и может восприниматься как начисление дохода в его пользу.
Исходя из вышеизложенного мы можем утверждать, что налогооблагаемый доход по услугам, предоставленным предпринимателем до 31.03.2005г., возник до момента вступления в силу приведенного выше абзаца п. 1.8, а следовательно, подлежит налогообложению по старым правилам - опять же, в силу принципа прямого действия нормы права во времени. В этом смысле фактический момент уплаты налога по данному доходу принципиального значения уже не имеет.
С целью полноты изложения отметим, что аналогичный подход нашел подтверждение в разъяснениях органов налоговой службы в отношении уплаты НДС по периодическим изданиям. Напомним, что момент возникновения налоговых обязательств по НДС тоже альтернативен (по отгрузке или по уплате).
Законом о Госбюджете-2004 была приостановлена льгота по НДС для периодических изданий. Однако, поскольку издательства получили предоплату до 01.01.2004 г. и, следовательно, первое событие пришлось на период до вступления в силу Закона о Госбюджете-2004, ГНАУ сочла, что издательства не обязаны начислять НДС на отгрузки, предоплаченные до 2004 года (см. ее письмо от 15.04.2004г. № 2884/6/15-2415).
И наоборот: когда 01.07.2004 г. льгота для периодических изданий была восстановлена, а предоплата за II полугодие была получена с НДС, ГНАУ производить перерасчет (уменьшение) налоговых обязательств по таким предоплатам не обязала.
_________
* В Законах “Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением” и “Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы”.
** Нетождественность налогов и взносов на социальное страхование подтверждена в постановлении Пленума Верховного Суда Украины от 08.10.2004г. №15 относительно ответственности за уклонение от налогообложения: “2. Ответственность по ст. 212 УК может наступать только по совокупности обязательных условий, когда:
неуплаченные налоги, сборы, другие обязательные платежи входят в систему налогообложения <...>”.
Такой вывод подтверждается и многочисленными документами Пенсионного фонда и соцстраховских фондов (см., например, извлечение из постановления “нетрудоспособного” Фонда от 18.04.2003г. № 24 и письмо Государственного центра занятости Минтруда и социальной политики от 15.04.004 г. №ДЦ-09-1596.
*** Декрет утратил силу, кроме раздела IV (ст. 13 и 14) в части налогообложения доходов от занятия предпринимательской деятельностью, согласно п. 22.10 Закона.
“Бухгалтер” N 16, апрель (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201