НДС: нюансы расчета оборотов для целей “300 тыс. грн”
Магические триста штук тысяч гривень с 31 марта сего года разбередили всё наше предпринимательство. (Да, мы о том суммовом пороге, с которого “начинается” плательщик НДС.)
И хотя вопрос относительно того, с какого периода начинать считать объемы, то есть кого налоговая судьба определила в качестве подНДСных и свободных субъектов,- пока завис в воздухе*, все равно имеется ряд проблем, связанных с расчетом объемов с целью определения (не)попадалова в 300(600**)-тысячное ограничение.
Начнем, как всегда, с первоисточника. Итак, согласно п/п. 2.3.1 Закона об НДС обязательной регистрации в качестве плательщика конкретное лицо подлежит в случае, “если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению согласно настоящему Закону, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300 000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость) независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо согласно законодательству”.
Сразу отметим, что внутрискобочные слова “(без учета налога на добавленную стоимость)” не являются в приведенной норме пустой формальностью, поскольку упомянутые 300 тыс. грн применяются также для целей “прощания с НДС”, то есть - снятия с учета (см. п/п. 9.8 “а” Закона), причем как на момент вступления в силу Большого Закона, так и после - в следующих периодах.
А теперь изложим свою концепцию понимания нормы п/п. 2.3.1 и механизма расчета 300(600)-тысячного порога. Как нам кажется, для целей указанного расчета в первую очередь следует использовать нормы “родного” Закона об НДС, касающиеся объекта налогообложения, а также даты возникновения налоговых обязательств.
(Здесь и далее имеется в виду прежде всего ситуация с определением необходимости перехода из не плательщиков в плательщики. В обратной же ситуации - при определении права на уход из плательщиков - механизм расчета будет выглядеть проще, поскольку имеются задекларированные цифры, которые можно извлечь из определенных строк соответствующих двенадцати (или четырех) НДСных деклараций и, сложив облагаемые объемы, получить необходимый для сравнения с 300-тысячным порогом результат.)
Ну а когда расчет для целей (не)попадалова в этот общелюбимый налог производится не плательщиком, операции годичной давности необходимо рассматривать так, будто в этом анализируемом периоде он выступал плательщиком данного налога, то есть через призму упомянутых норм Закона, но в том их виде, в каком они действуют на дату проведения расчета.
Однако при этом с общей суммы годовых оборотов не следует снимать 1/6 часть, тупо трактуя формулировку из п/п. 2.3.1 о 300 тысячах гривень “без учета налога на добавленную стоимость”. Это “без учета” может касаться (см. выше) лишь тех оборотов, в которых НДС имел место быть. Поскольку же в п/п. 2.3.1 речь прямо идет о регистрации в качестве плательщика, а не о снятии с учета, то, на наш взгляд, упомянутая фраза в принципе может относиться только к ЮРЕНам-десятипроцентникам (у которых НДС “сидит” в стоимости в неявном виде - в составе ЕН).
А потому, активно залегая за п/п. 4.4.1 Закона “О порядке погашения...”, десятипроцентникам при расчете можно попытаться снять 1/6 часть от годовых суммарных оборотов, опираясь на тот факт, что согласно буквальному прочтению Указа Президента об упрощенной системе (в редакции Указа от 28.06.99г. № 746/99) 10%-ный единый налог включает в себя и сумму НДС***. И хотя в абсолютном выражении 16,67% - больше, чем 10%, однако 10% единого налога вносятся с оборота, а НДС уплачивается в конечном итоге с добавленной стоимости (примитивная формула: “исходящее” НО минус “входящий” НК).
То есть в большинстве случаев при низкой и средней рентабельности конкретного вида хозяйственной деятельности сумма НДС, уплачиваемая в бюджет, будет значительно меньше 10% от реализационного оборота* (об убыточности, которая для экономики Украины явление тоже нередкое, вообще молчим).
Безусловно, вышеизложенное актуально только для самой смелой когорты ЮРЕНов-десятипроцентников, у которых 1/6 от оборота может сыграть решающую роль для целей (не)попадалова в НДС.
Но мы несколько отвлеклись.
Итак, первым делом необходимо из общей кучи произведенных в течение года операций выделить облагаемые НДС операции, причем, как мы уже отметили,- облагаемые согласно нормам Закона, действующим на дату проведения расчета объема для целей “300 тыс.”, а не нормам, действовавшим в течение всего периода (конкретных 12 месяцев), который берется для целей проведения расчета общего годового оборота.
На наш взгляд, такая трактовка более соответствует Закону об НДС, поскольку нам нужно определить, является ли лицо плательщиком для целей применения именно действующей редакции Закона (а не действовавшей когда-то). Кроме того, это значительно упростит уравнение расчета годового оборота.
Таким образом, учитываем только операции, в настоящий момент (то есть на момент расчета) являющиеся согласно Закону об НДС облагаемыми. То есть объем должен быть исчислен без учета освобожденных (ст. 5) и не являющихся объектом обложения НДС (п. 3.2) хозяйственных операций (см. определение термина “налогооблагаемая операция” в п. 1.1 Закона об НДС).
Кроме того, обратим внимание на то, что в п/п. 2.3.1 речь идет об операциях “по поставке товаров (услуг)”. При этом, взглянув на подпункты пункта 3.1 Закона об НДС, определяющего объекты налогообложения, отметим три таких основных объекта - операции по:
1) поставке товаров (услуг) (п/п. 3.1.1);
2) ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта (п/п. 3.1.2);
3) вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта (п/п. 3.1.3).
То есть на первый взгляд представляется, что для целей “300 тысяч” необходимо брать только 1-ю группу операций, а обороты по импорту-экспорту участвовать в расчете не должны.
В то же время ни для кого не секрет, что и экспортные, и импортные операции тоже попадают в разряд операций по поставке товаров (услуг) - см. определение соответствующих терминов в п. 1.4 Закона об НДС (кроме того, слово “поставка” мелькает в тексте и “импортного” п/п. 3.1.2, и “экспортного” п/п. 3.1.3).
Посему возникает резонный вопрос: в п/п. 2.3.1 эти самые операции по поставке упомянуты в широком (то есть - все) или в узком (только из п/п. 3.1.1) смысле? Обратите внимание на то, что в п/п. 3.1.1, речь идет только о поставке товаров (услуг) с местом предоставления “на таможенной территории Украины”. А в п/п. 2.3.1 такой оговорки нет.
Кстати, при импорте - согласно специальному п. 2.4 Закона об НДС попадание в плательщики НДС любым лицам - СПД и так стопроцентно гарантировано. Ну и можно говорить, что при ввозе сам плательщик операции по поставке отнюдь не осуществляет (хоть сама эта операция под определение поставки и подпадает). В связи с этим есть основания утверждать, что для целей п/п. 2.3.1 импортные операции вообще учитываться не должны. А вот “нулевые” экспортные операции для целей п/п. 2.3.1 в составе облагаемых учитывать, пожалуй, стоит.
Хотя отдельные смельчаки (манипулируя “поставочными” особенностями в комплекте с эпохальным п/п. 4.4.1) для целей предельных 300 тысяч могут попытаться экспорт не учитывать. Но, безусловно, с поправкой на то, что ГНАУ разъяснит на этот счет в дальнейшем.
Теперь - о том, как реально сосчитать общую 12-месячную сумму облагаемых НДС операций по поставке товаров (услуг).
Обратим внимание в приведенной выше цитате из п/п. 2.3.1 на слова “начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам”.
Не будем сильно придираться к тому, что фраза эта писана законодателем через “не то место”, то есть через “место” не самого пользователя этой нормы, а его контрагентов (написано - “такому лицу”, а не “таким лицом”). Сосредоточимся на словах “начисленная (уплаченная, предоставленная)”.
Речь здесь явно идет о первом событии - то есть общих нормах, касающихся возникновения НО (п. 7.3 Закона об НДС), при этом нормы п/п. 7.3.9 в части кассового метода определения НДС нас не интересуют, так как теперь право “на кассу” имеют только “неполноценные” (то есть не выскакивающие за 300-тысячный порог) лица (и если этот кто-то будет из числа вновь зарегистрированных - то только “добровольцы”).*****
Таким образом, механическая выборка и суммирование из бухучета оборотов по сч. 70 (обороты по которому, как правило, отражаются по начислению) или суммирование показателей из ЮРЕНских/ЧПЕНских расчетов (которые отражаются “по деньгам”) здесь не прокатывают.
По нашему мнению, потенциальным и физ-, и юр-плателыцикам необходимо за анализируемый 12-месячный период выбрать для расчета из числа облагаемых налогом все нижеперечисленные операции:
1) операции, по которым состоялась отгрузка (выполнение), а оплата еще не поступила;
2) операции, по которым была получена предоплата, но отгрузка (выполнение) еще не осуществлена;
3) операции, по которым “внутри” конкретного года произошли оба события - и отгрузка, и оплата.
(В принципе, лица, справно ведущие бухучет, могут произвести расчет следующим образом: “объем реализации” (отгрузка) за 12 месяцев плюс “предоплаты полученные” на конец 12-го месяца периода минус “предоплаты полученные” на начало 12-месячного периода.)
Кроме того, по тем же (см. выше) событиям следует учесть (без НДС) прочие нетрадиционные облагаемые операции.
Об учете/неучете операций по экспорту/импорту****** - мы уже сказали,
Ну и безусловно в расчете должны участвовать и иные (неэкспортные) операции, облагаемые по нулевой ставке, так как они согласно Закону об НДС однозначно входят в число облагаемых.
_____________
* Правда, в письме от 15.04.2005г. N 7325/7/15-1217 ГНАУ недвузначно высказалась о том, что “определительным” годовым периодом считается апрель 2004 - март 2005 года. Тем не менее “тёрки” по этому поводу всё еще продолжаются - особенно в отношении ЧПЕНов. В общем-с, ждем-с...
** Промежуток от 300 до 600 тыс. грн имеет значение для того, чтобы определить, в какой срок необходимо зарегистрироваться в качестве плательщика (см. п. 9.4 и 9.6 Закона об НДС).
*** Согласно абз. 3 ст. 3 Указа ЮРЕН может избрать ставку “10 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения налога на добавленную стоимость в состав единого налога”.
Потому-то и можно говорить о том, что НДС “сидит” в стоимости реализуемого ЮРЕНом-десятипроцентником, хоть это прямо в документах (отгрузочных, т. п.) и не указывается.
**** Недаром ведь разница в ставках ЕН составляет всего 4 % (10% - 6%).
***** Данный вывод не относится к операциям с оплатой бюджетными средствами. По таким операциям НО определяется (в том числе и для целей нашего расчета) согласно п/п. 7.3.5 Закона об НДС по кассовому методу.
****** Однако услуги, в отношении которых укрлицо может выступать налоговым агентом (бывшие “импортные”), учитывать в расчете точно не нужно: ведь они не являются облагаемыми для лица, их потребляющего (каковое просто выполняет функции удержателя - налогового агента).
“Бухгалтер” N 19, май (III), 2005г.
Подписной индекс 74201