Хозяйственная деятельность нерезидента
на территории Украины
ВОПРОС: Нерезидент планирует осуществлять хозяйственную деятельность на территории Украины. Просим дать сравнительный анализ налогообложения представительства нерезидента, филиала нерезидента и совместного предприятия в Украине.
ОТВТЕ: Прежде всего, необходимо отметить, что действующим в настоящее время законодательством Украины не предусмотрено создание предприятий с такой организационно-правовой формой как совместное предприятие. Кроме того, в соответствии с п. 1.17. ст. 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон), филиал в целях налогообложения приравнивается к постоянному представительству нерезидента.
Таким образом, целесообразнее проанализировать особенности налогообложения постоянного представительства нерезидента в Украине.
Согласно п. 2.1.4. Закона, постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы из источников их происхождения из Украины или осуществляют агентские (представительские) функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, являются плательщиками налога на прибыль.
Статья 13 Закона устанавливает особенности налогообложения нерезидентов. Так, согласно п. 13.8 этой статьи суммы прибылей нерезидентов, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. Следовательно, ставка,налога составляет 25 %.
Кроме того, пп. 13.1, 13.2 ст. 13 Закона устанавливают перечень доходов, полученных нерезидентом из источников их происхождения из Украины, при какой-либо выплате из которых постоянным представительством нерезидента должен удерживаться налог по ставке 15 % от их суммы и за их счет.
Из этого перечня, особенно если брать во внимание пп. “и)” п. 13.1 ст. 13 Закона, следует, что к указанным выше доходам могут относиться любые доходы от осуществления нерезидентом или его постоянным представительством хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в форме выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (исполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства).
Таким образом, можно сделать следующий вывод: Формирование валовых доходов иваловых расходов у постоянного представительства нерезидента происходит в общем порядке и такое представительство осуществляет начисление и уплату налога на прибыль также в общем порядке, то есть по ставке 25 %. В добавок к этому, при непосредственном перечислении нерезиденту сумм из доходов происхождением из Украины (п. 13.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”) постоянное представительство должно удерживать из этих сумм налог по ставке 15 %.
Исключением из этого, как было указано выше, является доход в форме выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (исполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства).
То есть, если взять, к примеру, деятельность представительства по покупке и продаже товаров на территории Украины, то при продаже представительством товаров резиденту, получении от этого резидента денежных средств за товар и перечислении полученных средств нерезиденту, указанный налог по ставке 15% при таком перечислении не уплачивается.
Кроме того, следует принимать во внимание международные соглашения. В частности, например, Конвенция между Правительством Украины и Правительством США об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и капитал устанавливает, что прибыль от коммерческой деятельности резидента Договорного Государства (для примера в нашем случае это может быть предприятие США) может облагаться налогом только в этом Государстве, если резидент не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договорном Государстве (в нашем случае - в Украине) через расположенное в нем постоянное представительство. Если резидент осуществляет деятельность через представительство, прибыль от этой деятельности резидента может облагаться налогом в этом другом Государстве (Украине), но только в той части, которая может быть отнесена к активам или деятельности этого постоянного представительства.
Для примера можно снова взять деятельность представительства по покупке-продаже товаров от имени нерезидента. При этом полученная от этой деятельности прибыль будет являться прибылью нерезидента и, в случае применения указанной Конвенции, не будет облагаться в Украине налогом на прибыль.
Далее отдельно хотели бы остановиться на вопросе налогообложения средств, получаемых постоянным представительством от нерезидента.
Позиция налоговых органов по этому вопросу, как всегда, не в пользу налогоплательщиков, но, в тоже время, далеко неоднозначна и противоречива.
В своих письмах от 05.12.01 г. N 7791/6/15-1416 и от 27.06.03 г. N 10205/7/15-1317 ГНАУ приравнивает денежные средства и имущество, получаемые представительством от своего нерезидента, к безвозвратной финансовой помощи или оплате за услуги, предоставленные нерезиденту постоянным представительством, которые должны включаться в валовой доход представительства. При этом,
ГНАУ ссылается на п. 13.8. ст. 13 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, согласно которому суммы прибылей трезидентов, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к налогоплательщику, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента.
Здесь следует отметить, что в указанных письмах ГНАУ получаемые представительством средства от нерезидента рассматривались как поступающие на содержание представительства. Речь не шла о целенаправленных средствах для покупки товаров.
Хотя на наш взгляд, позиция налоговых органов относительно средств на содержание постоянного представительства как финансовой помощи или оплаты за услуги является ошибочной.
Представительства не являются юридическими лицами и, следовательно, нельзя говорить о наличии какой-либо гражданско-правовой сделки между нерезидентом и его представительством.
Многие специалисты в этой области также считают, что денежные средства или имущество, полученные представительством от своего нерезидента не являются ни безвозвратной финансовой помощью, ни оплатой за предоставленные услуги, так как и нерезидент и его представительство являются одним юридическим лицом. Такие средства, скорее всего, подпадают под целевое финансирование, поскольку представительство создается с определенной целью, для которой они и перечисляются.
И все же, учитывая противоречивость налогового законодательства, нельзя однозначно утверждать что-либо по данному вопросу. В упомянутом выше письме от 27.06.03 N 10205/7/15-1317 ГНАУ сама признает, что в настоящее время существенной остается проблема отсутствия четкого определения перечня видов деятельности нерезидентов, которую следует относить к хозяйственной в целях обложения налогом на прибыль.
И в заключение необходимо отметить, что постоянные представительства нерезидентов являются плательщиками НДС на общих основаниях. Согласно п. 1.2. ст. 1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” в перечень лиц, которые могут быть плательщиками НДС, включено и представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лииа.
Адвокат бухгалтера, №10 (88), май, 2005
Подписной индекс 23311