Вексельний обіг:
облік від емісії до погашення

Незважаючи на консервативність вексельного права, заснованого на Женевських конвенціях 1930 року, які от уже протягом більше 70 років не зазнавали змін, податкове законодавство в Україні щодо операцій з векселями не має чітких норм, які дозволяли б упевнено використовувати цей універсальний фінансовий інструмент у господарській діяльності. Багато питань, що стосуються оподаткування вексельного обігу, на сьогодні залишаються неврегульованими, а отже, податконебезпечними. Це насамперед стосується таких питань, як нарахування ПДВ при негрошовому продажу векселя, оподаткування операції викупу "свого" векселя з дисконтом, відображення доходів і витрат в окремому обліку при відчуженні векселя першим векселеутримувачем, наявність бартерних ознак в угодах із застосуванням вексельної форми розрахунку, правомірність використання вексельної форми розрахунку платниками податків, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування.

У цій консультації ми пропонуємо вирішення таких проблемних питань.

Консультація побудована на умовному числовому прикладі обліку операцій з векселями, що зустрічаються найчастіше, - від їх випуску (емісії) до погашення, наведених нижче за текстом і поданих у схемі. Для того щоб знайти ситуацію, яка вас цікавить, вивчіть наведену на початку консультації схему і виберіть ту операцію, яку ваше підприємство здійснило або збирається здійснити.

Ми будемо розглядати послідовно особливості обліку кожної з наведених операцій, а також зупинимося на питанні про правомірність використання вексельної форми розрахунку платниками єдиного податку.

Господарські операції, полягають у такому.

Операція № 1. Видача (емісія) векселя.

Припустимо, що підприємство А поставило підприємству Б товар на суму 34 800 грн. (у т. ч. ПДВ - 20 %). Підприємство Б виписало (емітувало) і передало підприємству А в рахунок забезпечення цієї заборгованості два простих безвідсоткових векселі терміном платежу за пред'явленням: № 1 - номіналом 12 000 грн., № 2 - 22 800 грн.

Операція № 2. Продаж векселя за грошові кошти. Вексель № 1 номіналом 12 000 грн. був проданий підприємством А за договором купівлі-продажу підприємству В (торговцеві цінними паперами) з дисконтом за 10 560 грн.

Операція № 3. Передача векселя як оплата за товари. Вексель № 2 номіналом 22 800 грн. підприємством А переданий за індосаментом підприємству С у рахунок забезпечення заборгованості за товари в сумі 21 600 грн. (у т. ч. ПДВ - 20 %).

Операція № 4. Викуп "свого" векселя з дисконтом. До настання терміну погашення підприємство Б отримує в розрахунок за відвантажений підприємству С товар вартістю 22 080 грн. (у т. ч. ПДВ - 20 %) свій власний вексель № 2 номіналом 22 800 грн.

Операція № 5. Погашення векселя. При настанні терміну погашення вексель № 1 номіналом 12 000 грн. погашається підприємством Б грошовими коштами в повному обсязі.

Умовно приймемо, що всі сторони операцій сплачують податок на прибуток за ставкою 25 % і не використовують касовий метод для визначення дати виникнення податкових зобов'язань та права на податковий кредит. Подамо вищенаведений приклад у схематичному вигляді (зі схемою ви можете ознайомитись в розділі “Довідники” підрозділі “Додатки до документів” папка “Консультації”).

Операція № 1. Видача (емісія) векселя

Вибираємо вексельну форму розрахунку

Використовуючи вексельну форму розрахунку, необхідно брати до уваги обмеження, установлені українським вексельним законодавством, зокрема ст. 4 Закону про обіг векселів, а саме:

- видавати переказні і прості векселі можна тільки для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. У зв'язку із цим необхідно дотримуватися порядку видачі векселя: спочатку йде поставка товару, виконання робіт, надання послуг і лише потім - видача векселя;

- сума зобов'язання за товари повинна бути не менше суми платежу за векселем;

- умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі.

Крім того:

- реєстр виданих векселів підприємства-векселедавці (трасанти) зобов'язані вести відповідно до Порядку № 296;

- при придбанні в банку бланків векселів необхідно сплатити державне мито, яке на сьогодні становить 10 % НМДГ, тобто 1,70 грн. за 1 вексельний бланк (п. 22.5 Закону № 889; ст. 2 Указу № 504).

Податковий облік

Податок на прибуток

Видача (емісія) та отримання емітованого векселя не змінюють сум валового доходу і валових витрат у сторін договору поставки, які відображаються у них в обліку на момент першої події - відвантаження або отримання товарів (робіт, послуг).

На відображенні такої операції в окремому обліку згідно з п. 7.6 Закону про прибуток зупинимося детальніше. В емітента операція емісії векселя при визначенні фінансового результату від операцій із цінними паперами в окремому обліку не враховується (абзац п'ятий пп. 7.6.1 Закону про прибуток).

Перший векселеутримувач також не має підстав для відображення номінальної вартості отриманого векселя у складі витрат в окремому обліку згідно з пп. 7.6.3 Закону про прибуток, оскільки вексель на даному етапі обігу ще не є товаром (п. 1.6 Закону про прибуток). Адже вексель має подвійну природу: з одного боку, це платіжний документ (одна з форм безготівкових розрахунків), що ініціює переказ безготівкових грошових коштів з рахунка платника на рахунок одержувача, а з іншого - цінний папір-товар, який може придбаватися у власність і відчужуватися за плату.

Так от емісія - це операція, при якій вексель передається не як товар (цінний папір), а як платіжний інструмент. У цей момент він являє собою своєрідну боргову розписку - обіцянку сплатити певну суму в застережений термін. А норми п. 7.6 Закону про прибуток поширюються на торговців ЦП, а також на інших платників податків, що здійснюють операції з торгівлі ЦП, тобто ті, у яких вексель розглядається тільки як ЦП-товар.

Таким чином, в окремому податковому обліку операція емісії (отримання) векселя не відображається ні у векселедавця, ні у першого векселеутримувача.

Податок на додану вартість

Видача (передача) векселя не є окремим об'єктом обкладення ПДВ (пп. 3.2.1 Закону про ПДВ). Таким об'єктом завжди служить поставка товарів (робіт, послуг), заборгованість за які забезпечується векселем, причому базою оподаткування вважається договірна вартість таких товарів (з 31 березня 2005 року база не може бути нижчою від звичайних цін) без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу векселя. Про це говориться в п. 4.8 Закону про ПДВ: передача векселя на забезпечення заборгованості за товари не змінює сум податкового зобов'язання продавця і податкового кредиту покупця.

Подамо облік операції видачі (емісії) векселів № 1 і № 2 (табл. 1).

Таблиця 1

(грн.)

Операція № 2. Продаж векселя за грошові кошти

У цій частині консультації ми розглянемо особливості обліку векселів, які передаються шляхом індосаменту (передавального напису) у результаті здійснення операцій купівлі-продажу за грошові кошти.

Передача векселів векселеутримувачем (індосаментом) особі, якій підприємство-одержувач (індосат) довірив отримання векселя, здійснюється за довіренністю (Лист № 061).

Бухгалтерський облік

Звичайно в договорі купівлі-продажу векселя фігурують дві вартості векселя: номінальна (указана на самому бланку векселя) і продажна (договірна), за якою вексель продається.

Номінал векселя, як один з його реквізитів, відіграє лише довідкову роль, а продажна вартість є тим показником, який відображатиметься в бухгалтерському і податковому обліку сторін, що беруть участь в операції. При цьому в бухгалтерському обліку на рахунку класу 7 відображатиметься продажна вартість векселя, на рахунку класу 9 – купівельна.

Унашому прикладі продається вексель, отриманий на забезпечення зобов’язань за відвантажені товари. Цю операцію слід розглядати як елемент операційної діяльності, і для відображення доходів і витрат використовувати субрахунки 719 “Інші доходи від операційної діяльності” та 949 “Інші затрати операційної діяльності”.

Податковий облік

Податок на додану вартість

Операція продажу векселя за грошові кошти не є об'єктом оподаткування і, отже, не супроводжується виписуванням податкової накладної (пп. 3.2.1 Закону про ПДВ). У той же час у звітному періоді, у якому вексель відчужується, його договірна (продажна) вартість відображається у графах 10 і 13 Книги обліку продажу товарів (п. 8 Порядку ведення книги продажу), а підсумкові суми цих граф переносяться в рядок 3 (колонка А) декларації з ПДВ. Звертаємо увагу, що з 31 березня 2005 року нова редакція пп. 7.2.8 Закону про ПДВ не містить вимоги вести Книгу обліку продажу. Тому окремий облік оподатковуваних і пільговуваних операцій з поставки товарів (послуг) можна вести в довільній формі.

Оскільки підприємство здійснило операцію продажу, що не є об'єктом оподаткування, йому необхідно розподілити на оподатковувані і неоподатковувані операції суму "вхідного" ПДВ, сплаченого (нарахованого) у складі "накладних" витрат у періоді реалізації векселя (пп. 7.4.3 Закону про ПДВ).

Відображення в окремому обліку

Для цілей обкладення податком на прибуток слід керуватися п. 7.6 Закону про прибуток. Його суть зводиться до того, що платник податків визначає фінансовий результат від операцій за кожним видом цінних паперів (векселів, ОВДП та ін.) відокремлено, тобто окремо від іншого податкового обліку.

Якщо за звітний період витрати на придбання векселів, понесені (нараховані) підприємством, виявилися більше доходів, отриманих (нарахованих) від продажу (відчуження) векселів, то від'ємний фінансовий результат до валових витрат звітного періоду не потрапляє і відповідно не відображається в декларації про прибуток, а обліковується в рядку 3 додатка К3 до неї. На величину такого від'ємного результату зменшують прибуток від операцій з векселями наступного звітного періоду до повного погашення такого від'ємного значення.

Якщо ж доходи перевищать витрати, то додатна різниця у вигляді прибутку від реалізації векселів збільшить валовий дохід підприємства і потрапить до дохідного рядка 01.4 декларації про прибуток (пп. 4.1.3 Закону про прибуток, п. 3.1 Порядку № 143).

Облік у підприємства А. Підприємство А здійснює операцію продажу ЦП-товару (п. 1.31 Закону про прибуток), тому у нього виникає дохід від торгівлі цінними паперами (що дорівнює продажній вартості векселя) за першою з подій - отриманням грошей або фактичною передачею векселя покупцеві (пп. 7.6.4 Закону про прибуток).

Питання правомірності відображення витрат в окремому обліку при відчуженні векселя першим векселеутримувачем на сьогодні залишається відкритим, оскільки в Законі про прибуток немає прямої норми, яка вказує на необхідність відображення витрати в такому випадку.

Проте можна припустити, що отримання векселя на забезпечення заборгованості за товар може бути розцінене як його купівля тільки в тому випадку, якщо надалі вексель не пред'являється до платежу, а відчужується (продається, обмінюється, передається за індосаментом як платіжний документ і т. д.). При цьому у постачальника товару (першого векселеутримувача) на етапі індосаменту відбувається зміна форми розрахунку з покупцем товару (емітентом) з грошової на бартерну форму. Підтвердження цього знаходимо в листі ДПАУ від 03.02.2000 р. № 775/5/16-1218*.

А якщо простежується товарний обмін, тобто і право на затрати, передбачені пп. 7.6.3 Закону про прибуток, - вони дорівнюють вартості переданого майна, забезпеченій векселем.

Тому є підстави вважати, що в окремому обліку до витрат на придбання повинна бути віднесена вхідна (номінальна) вартість такого векселя, але тільки в періоді його відчуження третім особам (або продажу, або передачі в розрахунок за товар). Це пояснюється тим, що в момент відчуження векселя змінюється його сутність: з боргової розписки він перетворюється на товар, який, як властиво будь-якому товару, має свою купівельну (балансову) вартість. Підтвердження нашої думки знаходимо в Листах ДПАУ № 13292 і № 1799.

Доведемо правомірність включення до витрат вартості векселя.

Норми п. 7.6 Закону про прибуток поширюються на торговців ЦП, а також на інших платників податків, які здійснюють операції з торгівлі ЦП. На жаль, у самому Законі про прибуток не наводиться визначення поняття "торгівля ЦП".

Але в той же час, ураховуючи, що до складу доходу в окремому обліку повинна включатися сума коштів або майна, отримана не тільки від продажу, обміну, але й від інших способів відчуження цінних паперів, можна припустити, що поняття "торгівля ЦП" по відношенню до неторговців не можна розглядати у вузькому його значенні. Отже, необхідно враховувати всі види відчуження векселів, у тому числі й передачу як засобу платежу.

Зверніть увагу, що в розрахунку прибутку від операцій із цінними паперами доходи від таких операцій (відповідно до пп. 7.6.1) порівнюються з "... витратами, понесеними внаслідок придбання цінних паперів". А Положенням № 508 визначено, що придбання векселя - це отримання його у власність шляхом купівлі, обліку, застави (закладу), видачі або дарування, успадкування та іншої угоди, у результаті якої придбавається майнове право на вексель.

Що стосується застереження, зробленого в абзаці п'ятому пп. 7.6.1 Закону про прибуток, то воно стосується тільки емітента, оскільки в цьому абзаці розглядається емісія цінних паперів, "...здійснювана платником податків". А емісія, у свою чергу, являє собою випуск цінних паперів від імені емітента, за умови, що емітент бере на себе виконання зобов'язань, які випливають з умов випуску цінних паперів (ст. 2 Закону про цінні папери).

З наведеного визначення випливає, що ні сама операція емісії, ні застереження абзацу п'ятого пп. 7.6.1 не мають відношення до контрагента емітента**.

Рекомендації до звітності

Доходи від продажу векселя необхідно відобразити в рядку 3.1 додатка К3 до декларації про прибуток, а витрати, пов'язані з придбанням цього векселя, - у рядку 3.2 додатка К3 до цієї декларації одночасно з доходом. Якщо у звітному періоді не було інших операцій з векселями, а також відсутній від'ємний фінансовий результат від операцій з векселями на початок звітного періоду (року) у рядку 3.3 додатка К3, то додатну різницю рядків 3.1 і 3.2 указують у рядку 3 додатка К3 і потім переносять у рядок 01.4 декларації. Якщо вартість придбання більша від вартості продажу, то від'ємну різницю записують у рядок 3 додатка К3 (у самій декларації така різниця не відображається). У разі продажу векселя через комісіонера комісійну винагороду відображають у рядку 04.1 декларації.

Облік у підприємства В. У покупця в періоді придбання векселя виникне витрата з придбання цінних паперів (що дорівнює договірній вартості векселя) за першою подією (оплатою або отриманням векселя). Це випливає з пп. 7.6.3 Закону про прибуток, де сказано, що під терміном "витрати" розуміється сума грошових коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) покупцем продавцеві в рахунок компенсації вартості цінних паперів, а також сума будь-якої заборгованості покупця, що виникла у зв'язку з їх придбанням, тобто вартість отриманих, але не оплачених цінних паперів.

У табл. 2 відображений бухгалтерський і податковий облік операції з купівлі-продажу векселя № 1 номіналом 12 000 грн. за грошові кошти.

Таблиця 2

(грн.)

Операція № 3. Передача векселя як
платіжного документа за товари

Особливості обкладення ПДВ

Операцію передачі (отримання) векселя за індосаментом як засобу платежу за отриманий товар ДПАУ, з метою оподаткування, прирівнює до бартерної операції (див. лист від 05.01.2000 р. № 22/6/16-1220-26).

Слід сказати, що чіткої позиції стосовно цього ДПАУ не має. У листах від 04.11.99 р. № 16579/ 7/16-1201; від 15.07.99 р. № 10417/7/16-1201; від 03.02.2000 р. № 755/5/16-1218 податкові органи висловлюють іншу думку: "бартерність" при розрахунках у вексельній формі залежить не від того, який вексель передається (емітований покупцем чи третьою особою), а від того, що в кінцевому результаті відбувається з отриманим векселем: пред'являється він до погашення або відчужується. Тільки у разі подальшого відчуження векселя первісна угода, при якій вексель був отриманий у розрахунок від покупця, може розглядатися як бартерна, оскільки в цей момент зарахування грошових коштів на рахунок продавця не передбачається.

Далі розглянемо питання про те, чи необхідно при передачі векселя за індосаментом нараховувати ПДВ на його вартість. Тут також існують свої тонкощі.

Вексель має подвійну природу: він одночасно може являти собою і товар (цінний папір), і розрахунковий документ.

Якщо згідно з договором вексель служить засобом розрахунку за раніше поставлений товар, така його передача розглядається як забезпечення заборгованості за товари (роботи, послуги) і не вимагає нарахування ПДВ. Це зумовлене спеціальною нормою п. 4.8 Закону про ПДВ, яка визначає оподатковувану базу при вексельному розрахунку. Що справедливо - адже вексель, згідно з п. 1.13 Інструкції № 22, уважається формою безготівкових розрахунків. А якщо вексель - платіжний інструмент, об'єктом купівлі-продажу він не є.

У листі ДПАУ від 29.03.04 р. № 5286/7/15-2317-20 говориться, що незалежно від того, виданий (емітований) вексель чи переданий за індосаментом в оплату за товари як розрахунковий документ, податкові зобов'язання на вартість такого векселя не виникають. Офіційно таку думку ДПАУ висловлювала і раніше. Однак при проведенні перевірок контролюючі органи продовжували нараховувати ПДВ на індосамент векселя. Про це свідчить поява численних скарг на адресу місцевих ДПІ і судових позовів (див., наприклад, Рішення № 10862).

Розглянемо такий варіант: вексель виступає предметом договору купівлі-продажу, міни, тобто з позиції цивільно-правових відносин є майном. Така операція з векселем уважається продажем, а не оформленням заборгованості, тому п. 4.8 Закону про ПДВ тут незастосовний. Якщо при продажу векселя розрахунок за нього здійснюється не у грошовій формі (наприклад, він обмінюється на товар), то така операція обкладається ПДВ на загальних підставах, оскільки пільгується, згідно з пп. 3.2.1, тільки продаж векселя за грошові кошти або в обмін на цінні папери***.

1. Уникайте ситуацій, у яких вексель виступає не розрахунковим документом, а предметом угоди і розрахунок за нього здійснюється не у грошовій формі (крім обміну його на цінні папери - тут застосовується пільга, установлена пп. 3.2.1). В іншому випадку виникає небезпека нарахування ПДВ при його передачі.

2. Щоб інспектор не зміг убачити в індосаменті векселя, переданого як розрахунковий документ, його продаж в обмін на товари, слід додержати умови застосування норм п. 4.8 Закону про ПДВ. А саме в договорі поставки товарів указати, що підприємство видає на забезпечення заборгованості за товари (роботи, послуги) векселі третіх осіб. Для підтвердження того, що векселі третіх осіб передаються саме як засоби платежу за товари, а не навпаки, рекомендуємо оформляти акт про вексельний платіж (див. додаток до цієї консультації).

Ураховуючи те, що в нашому прикладі номінальна вартість векселя № 2 становить 22 800 грн., а заборгованість, на оплату якої він передається, - 21 600 грн., можна говорити про відчуження підприємством А векселя з дисконтом у 1 200 грн. Дисконтом називають різницю між номінальною сумою векселя (указана на бланку) і компенсацією, отриманою від його реалізації (відчуження).

Для підприємства С - постачальника товарів операція отримання векселя в розрахунок за відвантажені товари може розглядатися як бартерна (на думку ДПАУ, а далі в прикладі ми будемо дотримуватися її точки зору). Звичайні ціни до 31 березня 2005 року при визначенні податкових зобов'язань з ПДВ не застосовують, оскільки базою оподаткування в таких випадках є договірна вартість переданих товарів (робіт, послуг) без урахування дисконту або інших знижок з номіналу такого векселя (стара редакція п. 4.8 Закону про ПДВ). А от після 31 березня 2005 року така база не може бути нижче від звичайної ціни (діє нова норма п. 4.8 Закону про ПДВ). Передача "чужого" векселя не змінює суми податкових зобов'язань продавця (податкового кредиту покупця), відображених при відвантаженні товарів (отриманні податкової накладної) відповідно.

Податок на прибуток

Оподаткування в даному випадку здійснюється відповідно до порядку оподаткування бартерних операцій. Тобто валовий дохід у продавця і валова витрата у покупця збільшуються в періоді відвантаження (отримання) товарів (робіт, послуг). При цьому вони розраховуються з "оглядкою" на рівень звичайних цін на такі товари (роботи, послуги), оскільки Закон про прибуток щодо бартерних операцій за участю векселів спеціальних правил не передбачає (пп. 7.1.1 Закону про прибуток).

Відображення в окремому обліку

На етапі індосаменту вексель має самостійну (договірну) вартість, тому обкладення операції з векселем податком на прибуток і в індосанта, і в індосата, на нашу думку, повинне здійснюватися в установленому п. 7.6 Закону про прибуток порядку. Отримання-передача векселя при цьому прирівнюється до його купівлі-продажу.

У той же час не можна не зазначити, що для самих векселів звичайні ціни застосовуватися не повинні. Адже тим же пп. 7.6.4 Закону про прибуток визначено, що до доходів від продажу векселів (інших ЦП) повинна включатися сума грошових коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податків від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів. А це договірна вартість (згідно з актом про вексельний платіж), а не розрахункова сума, обчислена в звичайних цінах.

Що стосується моменту відображення доходу і витрат згідно з п. 7.6 Закону про прибуток, то ДПАУ в Листі № 13292 погодилася з тим, що "...під витратами слід розуміти вартість реалізованих товарів, у розрахунок за які був отриманий вексель... ", однак далі говорить про те, що "право на відображення витрат.., а також доходів ... підприємство має лише в момент здійснення продажу векселя". Це стосується обережних платників податків. Ми ж не бачимо перешкоди для відображення затрат в окремому обліку в момент отримання індосованого векселя, тому далі в прикладах будемо чинити саме так (див. в табл. 3 "Облік у підприємства С").

У нашому прикладі облік у підприємства А (покупця товарів):

на дату оприбуткування товару збільшує:

- валові витрати: якщо дотримуватися думки, що операція - бартерна, то витрата відображається виходячи з договірної ціни, але не нижче від звичайної (пп. 7.1.1 Закону про прибуток)****;

- податковий кредит з ПДВ (за умови наявності податкової накладної та подальшого використання товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності) (пп. 7.4.1 та 7.5.1 Закону про ПДВ);

на дату підписання акта приймання-передачі векселя суми податкового кредиту з ПДВ (п. 4.8 Закону про ПДВ) і валових витрат не змінюються.

У періоді передачі векселя як розрахункового документа за поставлений товар необхідно відобразити в окремому податковому обліку згідно з пп. 7.6.1 Закону про прибуток одночасно витрати на придбання векселя, що дорівнюють його номінальній вартості, і доходи від його відчуження, що дорівнюють заборгованості за товари (роботи, послуги), яка погашається векселем. Це випливає з пп. 7.6.4, де сказано, що до складу доходів включається сума будь-якої заборгованості платника податків, яка погашається у зв'язку з відчуженням векселя.

Рекомендаціі до звітності

У періоді продажу векселя витрати на його придбання необхідно відобразити в рядку 3.2 додатка К3 до декларації про прибуток, а дохід - у рядку 3.1 цього ж додатка.

Облік у підприємства С (постачальника товарів):

на дату відвантаження товарів збільшує:

- валовий дохід: якщо ви дотримуєтеся думки, що така операція є бартерною, то валовий дохід визначають виходячи з договірної ціни, але не нижче від звичайної (пп. 7.1.1 Закону про прибуток)*****;

- податкові зобов'язання з ПДВ. До 31 березня 2005 року базою оподаткування є договірна вартість переданих товарів. З 31 березня 2005 року - договірна вартість, але не нижча від звичайної ціни (п. 4.8 Закону про ПДВ);

на дату отримання векселя:

- податкові зобов'язання та валові доходи, пов'язані з продажем товарів, підприємство не змінює (п. 4.8 Закону про ПДВ та пп. 4.2.10 Закону про прибуток).

Витрати, понесені у зв'язку з придбанням векселя, відображаються в окремому податковому обліку. Вони дорівнюють вартості відвантажених товарів, на забезпечення оплати яких отриманий вексель (пп. 7.6.3 Закону про прибуток). На цьому етапі вексель стає товаром (п. 1.6 Закону про прибуток), отже, витрати показують у момент його отримання.

Бухгалтерський і податковий облік операції, у якій вексель № 2 виступає платіжним документом, розглянемо в табл. 3.

Таблиця 3

(грн.)

Операція № 4. Викуп свого векселя з дисконтом

Викуп і погашення: у чому відмінність?

Відповідно до вексельного законодавства викуп векселя є звичайною його передачею й оформляється шляхом здійснення індосаменту.

Головна відмінність викупу "свого" векселя від його погашення - у сумі операції. Порядок обліку операції погашення векселя детально розглянутий нами нижче (див, операцію № 5 "Погашення векселя"). Як ми знаємо, платіж за векселем - це виконання боржником грошових зобов'язань, що випливають з векселя. Вексельне законодавство не допускає погашення векселя в іншій формі, ніж безготівкова (ст. 6 Закону про вексельний обіг), і в сумі, меншій від номінальної (іншими словами, не можна здійснити платіж з дисконтом).

Однак часто виникає необхідність погасити вексель у меншій сумі або зарахувати заборгованість за векселем у рахунок наявної заборгованості за товари. Остання ситуація на практиці часто оформляється як передача векселя емітенту в розрахунок за поставлений ним товар (роботи, послуги), тобто вексель тут виступає розрахунковим документом. На думку НБУ (див. лист від 02.07.02 р. № 25-118/920-4084 "Про окремі операції з векселями"), припинення зобов'язання за векселем зарахуванням зустрічних однорідних вимог є законним у разі передачі векселя особі, яка є боржником і кредитором за векселем, з обов'язковим здійсненням індосаменте в інтересах цієї особи.

Викуп "свого" векселя в більшості випадків здійснюється на підставі договору купівлі-продажу за грошові кошти або договору міни (наприклад, обмінюється на інші цінні папери). Не рекомендуємо здійснювати викуп векселя за допомогою передачі товару (робіт, послуг) в обмін за "свій" вексель (тобто коли вексель виступає предметом договору міни). У цьому випадку, згідно з новою редакцією пп. 3.2.1 Закону про ПДВ, виникає небезпека нарахування ПДВ на вартість векселя (пільга передбачена тільки для грошового викупу). А якщо вексель передається в розрахунок за товари (роботи, послуги), то від ПДВ "рятує" п. 4.8 Закону про ПДВ, оскільки при такому "викупі" вексель - платіжний документ.

У всіх вищеперелічених випадках говорять про "викуп" "свого" векселя, який звичайно відбувається до терміну погашення.

Розмір ціни викупу нічим не обмежується і визначається за угодою сторін: в акті про вексельний платіж (якщо вексель виступає засобом платежу) або в самому договорі купівлі-продажу, міни (якщо вексель - предмет угоди). Тобто ціна "викупу" може бути і вищою від номінальної вартості.

Порядок документального оформлення та здійснення угоди з викупу "свого" векселя потребує особливої уваги. Викуп може відбуватися як у безготівковій формі, так і за готівку (у межах десятитисячного обмеження протягом дня), оскільки на операцію викупу не поширюється вимога ст. 6 Закону про обіг векселів - щодо здійснення платежу за векселем тільки в безготівковій формі.

Викуп векселя супроводжується звичайним індосаментом на користь векселедавця. Векселедавець при цьому може, у свою чергу, реіндосувати такий вексель (тобто передати його за індосаментом), якщо термін платежу за ним ще не настав (ст. 11 та ст. 77 УВЗ)******.

Якщо ж термін платежу настав, то відбувається операція самопогашення векселя (на підставі ст. 606 ЦК і ст. 202 ГК) у результаті збігу в зобов'язанні боржника і кредитора. При цьому сам емітент ставить відмітку про погашення на бланку векселя.

Перевага повторного випуску векселя в обіг - у відсутності вимог до товарності такого векселя: товарність обов'язкова тільки при первісній видачі векселя.

Операція викупу емітентом власних цінних паперів для їх подальшого перепродажу, розповсюдження серед своїх працівників або анулювання не потребує наявності ліцензії ДКЦПФР або участі в угоді ліцензованого торговця (п. 1 Рішення № 321, Лист № 19).

Податковий облік

Податок на прибуток

На перший погляд п. 7.6 не поширюється на операції з викупу власних цінних паперів згідно з абзацом п'ятим пп. 7.6.1 Закону про прибуток. Однак можна припустити, що у ньому мова йде про "зворотний викуп" тільки тих ЦП, які більше не будуть передаватися в обіг. Тому затрати, пов'язані з викупом векселя в емітента, потраплять в окремий облік тільки в тому випадку, якщо вексель буде їм продаватися (або відчужуватися іншим способом). До цього моменту затрати в окремому обліку не відображаються.

Що стосується дисконту - різниці між номіналом векселя та ціною його викупу, то він включається до складу валового доходу у звичайному обліку в емітента (пп. 4.1.6 Закону про прибуток) як дохід з інших джерел*******.

Рекомендації до звітності

У декларації про прибуток такий дохід відображається в рядку 01.6.

Якщо вексель надалі відчужується, то такий валовий дохід, з нашої точки зору, слід відкоригувати, оскільки різниця, що виникла тепер, буде врахована при визначенні фінансового результату за даними окремого податкового обліку операцій з векселями.

У нашому прикладі для векселеутримувача (підприємства С) передача векселя в розрахунок за отримані товари є відчуженням векселя. Тому тут необхідно застосувати норми п. 7.6 Закону про прибуток, тобто при отриманні векселя відобразити витрати, а при його передачі в розрахунок - доходи.

У випадку якщо векселеутримувач реалізував вексель, придбаний до 2003 року, то, передаючи його, треба буде показати одночасно "доходи" і "витрати" на купівлю векселя (оскільки за старими правилами витрати в періоді придбання векселя не врахували).

Облік операції "викупу" свого векселя емітентом за допомогою розрахункової операції (та його подальшого самопогашення або реалізації) відображений у табл. 4.

Таблиця 4

(грн.)

Операція № 5. Погашення векселя

Логічне завершення циклу обігу будь-якого векселя - операція його погашення. Платіж за векселем на території України здійснюється тільки в безготівковій формі (ст. 6 Закону про обіг векселів). Причому при погашенні вексель завжди оплачується за номінальною вартістю.

Платіж за векселем необхідно оформити документально. У застережений термін він пред'являється до погашення, що відображається в двосторонньому акті пред'явлення векселя до платежу.

Здійснення векселедавцем класичної оплати векселя грошовими коштами супроводжується проставленням векселеутримувачем відмітки про платіж на самому векселі, оскільки він є абстрактним цінним папером, щодо якого діє принцип: "Чого немає на папері, про те і немає домовленості". Передача його векселедавцеві здійснюється за актом приймання-передачі погашеного векселя (ст. 39 УВЗ).

Платіж за векселем може бути частковим (ст. 39 УВЗ). Якщо дата пред'явлення векселя не конкретизована (наприклад, терміном "за пред'явленням" або "у такий-то час від пред'явлення"), векселеутримувач, пред'явивши вексель та отримавши частковий платіж, може передати його за індосаментом далі в межах терміну для пред'явлення. I якщо на векселі не буде відмітки про частковий платіж, то новий векселеутримувач матиме право зажадати оплати векселя в повному обсязі. Щоб не допустити подібного, необхідно при кожному частковому платежі вимагати у векселеутримувача здійснення ним відмітки про такий платіж на векселі та видачі платникові розписки окремим документом про отримання часткового платежу (ст. 39 УВЗ).

Облік операції погашення векселя

Погашення векселя № 1 не тягне за собою ніяких наслідків у звичайному податковому обліку. А в бухгалтерському обліку підприємства, що погашає вексель, відбудеться тільки закриття кредиторської заборгованості.

Для підприємства Б (емітента) операція погашення векселя не відображається в окремому податковому обліку, що прямо передбачено абзацом п'ятим пп. 7.6.1 Закону про прибуток.

Облік у підприємства В (векселеутримувача). Ураховуючи те що підприємство отримало вексель за індосаментом, а не в результаті емісії, для нього цей вексель - товар. У такому разі кошти, що надійшли на погашення векселя, розглядаються як дохід від його відчуження (пп. 7.6.4 Закону про прибуток). Це правило застосовується тільки в разі пред'явлення до платежу "чужого" векселя (тобто отриманого за індосаментом).

Порядок обліку погашення векселя № 1 відображений у табл. 5.

Таблиця 5

(грн.)

Особливості застосування вексельної форми
розрахунку ЄДИНОПОДАТКІВЦЯМИ

Читачі часто запитують про те, чи може підприємство, що знаходиться на спрощеній системі оподаткування (сплачує єдиний податок), застосовувати в розрахунках з покупцями вексельну форму і чи можна вважати отриманий вексель виручкою з метою нарахування єдиного податку.

Дійсно, відповідно до ст. 1 Указу № 746 суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, ніж готівкові та безготівкові розрахунки грошовими коштами.

Для юридичних осіб, що перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, оподатковуваною виручкою вважаються фактично отримані в готівковій і безготівковій формі грошові кошти (гривня або іноземна валюта) за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги). Тому прийняті векселі не є оподатковуваною виручкою на етапі їх отримання, оскільки відсутнє зарахування грошових коштів.

Тепер розглянемо питання про те, чи суперечить розрахунок векселем ст. 1 Указу № 746.

Вексель є цінним папером, який випускається (емітується) для оформлення грошового боргу і не є товаром на етапі його випуску (емісії) та погашення (п. 1.6 Закону про прибуток). Згідно з п. 1.19 Закону про прибуток бартер (товарний обмін) - господарська операція, що передбачає здійснення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій іншій формі, ніж грошова, включаючи будь-які види зарахування та погашення взаємної заборгованості, у результаті яких не передбачається зарахування грошових коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

Пункт 1.13 Інструкції № 22 відносить вексель до платіжного інструмента, за допомогою якого можуть здійснюватися безготівкові розрахунки. При цьому безготівкові розрахунки здійснюються шляхом перерахування грошових коштів з поточних рахунків платника на поточні рахунки отримувача грошових коштів. Використання платіжного інструмента (зокрема, векселя) ініціює переказ грошей з відповідного рахунка платника (п. 1.4 Інструкції № 22). Для здійснення розрахунків платіжні інструменти (за винятком меморіального ордера) підприємства вибирають самі та вказують їх при укладенні договорів (п. 1.14 Інструкції № 22).

Операція з видачі векселя передбачає єдину форму його погашення, а саме платіж тільки в безготівковій грошовій формі. Це випливає з положень ст. 21 Закону про цінні папери та ст. 6 Закону про обіг векселів.

Виходячи із цього, можна зробити висновок про те, що операція з видачі (емісії) векселя є оформленням грошової заборгованості, а не розрахунком за поставлені товари (роботи, послуги) і відповідно не є порушенням ст. 1 Указу № 746.

Підтвердження того, що операція з оформлення заборгованості векселем, емітованим покупцем товарів (робіт, послуг), не є бартерною, знаходимо в листі Держкомпідприємництва від 14.05.02 р. № 2-221/2634.

Що ж станеться у випадку, якщо платник єдиного податку не стане чекати терміну погашення векселя, а передасть право власності на такий вексель (шляхом передавального напису - індосаменте) наступному векселеутримувачу? З моменту відчуження векселя (продажу, міни, передачі в розрахунок за поставлені товари, роботи, послуги тощо) надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок або в касу від указаного у векселі платника не відбудеться. Отже, тільки у цьому випадку можна говорити про те, що розрахунок за відвантажені єдинником товари (роботи, послуги) був здійснений у негрошовій формі.

ДПАУ в листі від 15.05.2000 р. № 6562/7/15-1317 також допускає можливість оформлення заборгованості перед підприємством, що сплачує єдиний податок, простим векселем, крім того, роз'яснює, що при надходженні грошових коштів у разі його погашення або реалізації за грошові кошти ця сума враховується при нарахуванні єдиного податку за датою надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок або(та) в касу підприємства. Тобто отриманий, але не оплачений вексель не враховується у складі оподатковуваної виручки.

Однак податкові органи на місцях часто прирівнюють випуск (емісію) векселя як забезпечення заборгованості за товари (роботи, послуги) до бартерної операції та вимагають переходу на загальну систему оподаткування з кварталу, що настає за тим, у якому такий розрахунок був здійснений, що, з нашої точки зору, неправомірно.

Ми не рекомендуємо вам продавати вексель за грошові кошти, оскільки у цьому випадку на поточний рахунок надійде вже виручка від реалізації цінного паперу, що також підлягає обкладенню єдиним податком (адже вексель на цьому етапі виступатиме товаром), а в розрахунок за поставлені товари (роботи, послуги) підприємство фактично отримає вексель, а не гроші, як того вимагає ст. 1 Указу № 746.

Краще оформити аваль. У результаті цієї операції підприємство не здійснює продаж векселя, а особливість у погашенні векселя полягає лише в тому, що його здійснює аваліст.

Таким чином, якщо ви отримали вексель, не продавайте його і не передавайте як розрахунок своїм кредиторам. Тобто ваше завдання - отримати платіж за векселем тільки грошовими коштами.

Якщо протягом трьох років, обчислених з дати настання терміну платежу, векселеутримувач не звертається з позовною вимогою до суду про стягнення заборгованості за векселем, то така заборгованість визнається безнадійною і підлягає списанню у зв'язку із закінченням терміну позовної давності. Визнається безнадійною та підлягає списанню і заборгованість за векселем у разі визнання боржника банкрутом.

На закінчення хочеться побажати, щоб вексель завжди використовувався в господарській діяльності з користю для справи. При здійсненні операцій, порядок оподаткування яких залишається неврегульованим, рекомендуємо підприємствам запастися податковими роз'ясненнями різних рівнів. За можливості уникайте спірних ситуацій, які можуть призвести до небажаних наслідків.

Сподіваємося, що контролюючі органи нарешті вироблять стабільну концепцію оподаткування вексельних операцій і доведуть її до своїх платників податків.

__________________________

* Раніше аналогічну думку ДПАУ висловлювала в листі від 15.07.99 р. № 10417/7/16-1201 "Про внесення часткових змін і доповнень до листа ДПАУ від 09.12.98 р. № 14626/10/16-1201" і в листі від 04.11.99 р. № 16579/ 7/16-1201 "Доповнення до листа ДПАУ від 15.07.99 р. № 10417/7/16-1201".

** Варто сказати, що податкові органи раніше дотримувалися іншої думки. У листі від 11.03.04 р. № 101/2/ 15-1110 ДПАУ операцію емісії та дію абзацу п'ятого пп. 7.6.1 Закону про прибуток поширює не тільки на емітента векселя, але й на його одержувача. Тому ДПАУ вважає, що останній не має підстав для відображення в окремому податковому обліку затрат за таким векселем. Однак у листах № 13292, № 1799 ДПАУ змінила свою позицію, визнавши право векселеутримувача на витрати згідно з п. 7.6, але тільки в періоді продажу векселя.

*** Необхідно зазначити, що навіть ВГСУ вагається, за якою з норм Закону про ПДВ (пп. 3.2.1 чи 3.2.4) слід пільгувати операції з векселями (суперечливі думки висловлені в інформаційному Листі № 01-8/738 і в Постанові № 3/10-н).

Отже, платники податків, готові відстоювати свої інтереси, можуть скористатися нормою пп. 3.2.4 Закону про ПДВ, яка виводить з-під об'єкта оподаткування операції з валютними цінностями (векселі входять у перелік валютних цінностей згідно з п. 1 ст. 1 Декрету № 15-93). Тому, озброївшись правилом про конфлікт інтересів (пп. 4.4.1 Закону № 2181), пп. 3.2.4 Закону про ПДВ, а також Постановою № 3/10-н, можна довести, що будь-яке відчуження векселя не є об'єктом обкладення ПДВ - незалежно від способу розрахунків.

**** Покупцеві товарів, що передає в розрахунок вексель, ми не рекомендуємо відображати валові витрати виходячи зі звичайних цін, якщо вони вищі від договірної вартості, оскільки право на такі затрати довести буде важко.

***** Якщо умова про розрахунок "чужим" векселем вноситься додатковою угодою вже після відвантаження товару, то валовий дохід перераховується виходячи з рівня звичайної ціни на дату підписання додаткової угоди.

****** Слід зазначити, що ч. 3 ст. 11 УВЗ є діапозитивною нормою. Тобто реіндосування векселя - це не обов'язок, а право векселедавця.

******* Див. лист ДПАУ від 07.04.03 р. № 3431/6/15-2116.

Додаток № 1

Акт про вексельний платіж № 7

Платник:

ТОВ "Лідер-Брок", м. Київ

та

Отримувач:

ВАТ "Весна", м. Дніпропетровськ

цим актом засвідчили, що Платник у рахунок виконання своїх зобов'язань перед Отримувачем, які виникли з:

Договору поставки № 37 від 29.01.05 р.,

передав Отримувачу як засіб платежу 1 (один) вексель з такими характеристиками:

№ 65325625433344

Таким чином, уважається, що свої грошові боргові зобов'язання, що виникли з указаної вище угоди, Платник виконав в обсязі:

Перелік документів

1. 3акон про обіг векселів - Закон України від 05.04.01 р. № 2374-III "Про обіг векселів в Україні", зі змінами.

2. Закон про цінні папери - Закон України від 18.06.91 р. № 1201-XII "Про цінні папери та фондову біржу", зі змінами.

3. Закон № 448 - Закон України від 30.10.96 р. № 448/96-ВР "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні", зі змінами.

4. УВЗ - Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі, запроваджений Женевською вексельною конвенцією від 07.06.30 р., що набув чинності для України 06.01.2000 р.

5. Декрет № 15-93 - Декрет КМУ від 19.02.93 р. № 15-93 "Про систему валютного регулювання та валютного контролю", зі змінами.

6. Указ № 504 - Указ Президента України від 02.11.93 р. № 504/93 "Про сплату державного мита за вексельні бланки".

7. Указ № 746 - Указ Президента України від 28.06.99 р. № 746/99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 03.07.98 р. № 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".

8. Порядок № 296 - Порядок ведення реєстру виданих векселів, затверджений рішенням ДКЦПФР від 03.07.03 р. № 296.

9. Порядок № 143 - Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143, зі змінами і доповненнями, унесеними наказом ДПАУ від 10.12.03 р. № 593.

10. Положення № 508 - Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями у національній валюті на території України, затверджене постановою Правління НБУ від 16.12.02 р. № 508.

11. Інструкція № 22 - Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні у національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.04 р. № 22.

12. Постанова № 3/10-н - постанова ВГСУ від 03.11.04 р. у справі № 3/10-н.

13. Рішення № 321 - Рішення ДКЦПФР від 29.10.02 р. № 321 "Про визначення операцій, які не належать до торгівлі цінними паперами як виду професійної діяльності".

14. Рішення № 10862 - Рішення ДПАУ від 11.07.03 р. № 10862/7/25-1215.

15. Інформаційний лист № 01-8/738 - Інформаційний лист ВАСУ (нині ВҐСУ) від 11.12.2000 р. № 01-8/738.

16. Лист № 13292 - лист ДПАУ від 16.07.04 р. № 13292/7/15-1117 "Щодо оподаткування операцій з векселями".

17. Лист № 1799 - лист ДПАУ від 02.03.05 р. № 1799/6/15-1116.

18. Лист № 061 - лист Мінфіну України від 26.02.01 р. № 061-307/13-207 "Про оформлення довіреності індосантом при передачі векселів".

19. Лист № 19 - лист ДКЦПФР від 28.12.04 р. № 19/01/16500.

Юлія Фішер,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей