Налогообложение
научно-исследовательской деятельности
ВОПРОС: Лечебное заведение - неприбыльная организация (код признака неприбыльности - 0002) в рамках своих возможностей проводит исследования медицинских препаратов, в том числе изучает их действие на пациентов - участников исследований. Данные услуги осуществляются по заказу коммерческого предприятия на платной основе, а полученные от этого средства поступают на специальный регистрационный счет заведения. Кроме того, заведение получает доходы от сдачи в аренду помещений.
За последние 12 календарных месяцев общая сумма дохода, полученного заведением в результате предоставления им указанных услуг, превысила 61 200 грн. (3 600 НМДГ). Все проведенные операции предусмотрены сметой доходов и расходов. В связи с вышесказанным возникли следующие вопросы:
- облагаются ли средства, полученные в результате проведения научно-исследовательских работ и от сдачи в аренду помещений, налогом на прибыль;
- включается ли сумма, полученная от осуществления научно-исследовательской работы, в объем облагаемых НДС операций, и если включается, то какую ставку по НДС при этом следует применять?
ОТВЕТ: Вначале выясним, как квалифицировать исследовательскую деятельность, которую проводит лечебное заведение. Можно ли считать ее деятельностью, относимой к деятельности научно-исследовательского учреждения? А для этого определим, что следует понимать под научно-исследовательским учреждением.
Законом № 1977 к научно-исследовательским учреждениям (научным учреждениям) отнесены юридические лица, независимо от формы собственности, созданные в установленном законом порядке, для которых научная или научно-техническая деятельность является основной и составляет 70 процентов общего годового объема выполненных работ (абзац двенадцатый ст. 1 указанного Закона).
Таким образом, если научно-исследовательские работы, которые выполняет рассматриваемое нами заведение, являются основным видом его деятельности и при этом их объем составляет 70 % общего годового объема выполненных работ, то данную деятельность можно квалифицировать как деятельность научного учреждения.
К сожалению, информации, изложенной в письме, для однозначного ответа на этот вопрос у нас недостаточно. Поэтому наши рассуждения на затронутую тему продолжим исходя из предоставленных сведений.
О налоге на прибыль
У организаций, зарегистрированных в качестве неприбыльных, обложение операций налогом на прибыль имеет свои особенности (п. 7.11 Закона о прибыли). В частности, они зависят от вида доходов, получаемых такой организацией.
Какие же виды доходов неприбыльной организации не должны облагаться налогом на прибыль?
Для этого следует знать, к какой группе неприбыльных организаций относится рассматриваемое заведение. Из текста вопроса нам известен только ее код неприбыльности - 0002. А это дает основание отнести такое заведение (согласно п. 1.2 раздела II Порядка № 355) к неприбыльным, созданным органом государственной власти и содержащимся за счет средств соответствующих бюджетов.
Итак, рассматриваемое лечебное заведение - бюджетная организация.
К доходам, освобожденным от налогообложения у неприбыльных бюджетных учреждений и организаций (они определены абзацем "а" пп. 7.11.1 Закона о прибыли), относятся виды доходов, указанные в пп. 7.11.2 Закона о прибыли. А поскольку рассматриваемое заведение - неприбыльная организация, эта норма распространяется и на него.
Но, к сожалению, те виды доходов, которые называет автор вопроса (а именно полученные в результате научно-исследовательской деятельности и аренды помещений), пп. 7.11.2 Закона о прибыли не оговорены.
Но вместе с тем отметим, что не подлежат налогообложению суммы превышения доходов над расходами специального фонда, в который включаются доходы и расходы, связанные с предоставлением платных услуг (пп. 7.11.8 Закона о прибыли). Но для получения права на применение этой нормы необходимо, чтобы виды платных услуг в обязательном порядке были утверждены Кабинетом Министров Украины.
Облагаются ли налогом на прибыль доходы от проведения научно-исследовательских работ как платные услуги?
Научно-исследовательские работы значатся в Перечне платных услуг, утвержденном для бюджетных научных учреждений (Постановление № 1180). Следовательно, доходы, полученные от проведения научно-исследовательских работ, в случае превышения их над расходами облагать налогом на прибыль рассматриваемое лечебное заведение не должно (пп. 7.11.8 Закона о прибыли) только в том случае, если проводимая данным заведением исследовательская деятельность квалифицируется как деятельность научного учреждения.
Постановлением № 1138 для государственных и коммунальных учреждений здравоохранения утвержден Перечень платных услуг, однако услуги по проведению научно-исследовательских работ, оказываемые учреждением здравоохранения, в нем не указаны.
Таким образом, можно утверждать: если лечебное заведение не отнесено к научным, то в случае превышения у него вышеуказанных доходов над расходами платить налог на прибыль оно обязано.
Теперь об услугах аренды. В перечни платных услуг, утвержденные Постановлениями № 1180 и № 1138, они не включены. Но в то же время п. 3 группы II Перечня, утвержденного Постановлением № 659, такие доходы отнесены к собственным поступлениям бюджетных учреждений, которые, как мы отметили выше, не подлежат налогообложению. Такие доходы признаются собственными поступлениями и относятся к источнику формирования специальных фондов соответствующих бюджетов.
Подтверждение сказанному можно найти в Налоговом разъяснении № 409 - этот довольно давний документ применяется и сегодня.
Об НДС
Вопрос об НДС мы рассмотрим с учетом изменений, внесенных Законом № 2505 в Закон об НДС.
Итак, юридическое лицо подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика НДС в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению согласно Закону об НДС, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу в течение последних двенадцати календарных месяцев, совокупно превышает 300 000 грн. (без учета НДС) (пп. 2.3.1 Закона об НДС). Причем плательщиком НДС может быть любое юридическое лицо (п. 1.2 Закона об НДС). К таковым можно отнести и лечебное заведение. В качестве плательщика НДС данное лицо обязано зарегистрироваться в органе налоговой службы (п. 9.3 ст. 9 Закона об НДС).
Заявление о регистрации подается в налоговый орган не позднее 20-го календарного дня, следующего за последним днем 12-месячного периода, в котором был достигнут предельный объем. Свидетельство о регистрации в качестве плательщика НДС выдается налоговым органом на протяжении 10 рабочих дней со дня получения заявления о регистрации.
Какие же операции включаются в объем налогооблагаемых операций?
Законом об НДС определено, что в объем налогооблагаемых операций не включаются те из них, которые перечислены в п. 3.2 как не являющиеся объектами налогообложения. Следовательно, операции по поставке товаров (работ, услуг), облагаемые как по полной 20 %-ной ставке, так и по нулевой, а также освобожденные от налогообложения, включаются в объем налогооблагаемых операций.
Правомерность включения операций, освобожденных от НДС, в объем налогооблагаемых объясняется тем, что эти операции, согласно ст. 3 Закона об НДС, в принципе являются объектом налогообложения, но временно освобождены от НДС. Данного утверждения придерживается и ГНАУ (см. Письмо № 15222).
Таким образом, если общая сумма, которая была получена от осуществления операций, подлежащих налогообложению, за последние 12 календарных месяцев превысила 300 000 грн., лечебному заведению необходимо регистрироваться плательщиком НДС.
Как в данном случае определить ставку НДС?
В тексте вопроса указываются два вида оказания услуг:
- проведение научно-исследовательских работ по заказу коммерческого предприятия;
- сдача в аренду имущества.
Поэтому можно с уверенностью утверждать, что полученная сумма арендной платы является объектом обложения НДС и облагается по ставке 20 % (пп. 3.1.1 и п. 6.1 Закона об НДС).
Что же касается операций по оказанию услуг в виде научно-исследовательских работ, то освобождаются от обложения НДС только те из них, на проведение которых предусмотрены средства Государственного казначейства Украины (пп. 5.1.22 Закона об НДС). В рассматриваемом случае работы оплачиваются предприятием-заказчиком (субъектом предпринимательской деятельности), следовательно, операции по проведению научно-исследовательских работ должны облагаться НДС на общих основаниях - по ставке 20 %.
Перечень документов
1. Закон № 1977 - Закон Украины от 13.12.91 г. № 1977-XII "О научной и научно-технической деятельности", с изменениями.
2. Закон № 2505 - Закон Украины от 25.03.05 г. № 2205-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты".
3. Постановление № 659 - постановление КМУ от 17.05.02 г. № 659 "Об утверждении перечня групп собственных поступлений бюджетных учреждений и требований относительно их создания и направления использования", с изменениями.
4. Постановление № 1138 - постановление КМУ от 17.09.96 г. № 1138 "Об утверждении перечня платных услуг, которые могут предоставляться в государственных учреждениях здравоохранения и высших медицинских учреждениях образования", с изменениями.
5. Постановление № 1180 - постановление КМУ от 28.07.03 г. № 1180 "Об утверждении перечня платных услуг, которые могут предоставляться бюджетными научными учреждениями", с изменениями.
6. Приказ № 355 - приказ ГНАУ от 07.03.2000 г. № 355 "Об утверждении Порядка определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций)", с изменениями.
7. Налоговое разъяснение № 409 - Налоговое разъяснение о порядке налогообложения собственных поступлений бюджетных учреждений и организаций в 2000 -2001 гг., утвержденное приказом ГНАУ от 11.10.01 г. № 409.
8. Письмо ГНАУ № 15222 - письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15222/7/16-1201 "О применении положений Закона Украины от 14.09.2000 г. № 1995".
Юлия Литовченко,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"