Регистрироваться или нет
Коней на переправе не меняют
(Народная мудрость)
Выработанную веками народную мудрость, содержащуюся в эпиграфе к данной статье, украинские законодатели решили опровергнуть, приняв 25.03.2005 г. ряд положений Закона Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” (далее - Закон № 2505).
Это выражается, в частности, в новации, содержащейся в пп.2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС). Согласно указанной норме лицо подлежит обязательной регистрации как плательщик налога в случае, “если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной Или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению в соответствии с этим Законом, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300 000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость) независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо в соответствии с законодательством”.
Как видно из анализируемой нормы, законодатель использует термин “режим налогообложения”. ГНА Украины отождествляют это понятие с понятием “система налогообложения”, имея в виду, прежде всего, разъяснить порядок налогообложения лиц, избравших упрощенную систему налогообложения.
Руководствуясь такой позицией вышестоящего органа, органы на местах требуют от субъектов предпринимательской деятельности, избравших упрощенную систему налогообложения, общая сумма дохода которых от осуществления операций по поставке товаров (услуг) в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300 000 грн., регистрироваться в качестве плательщиков НДС.
В связи с этим возникает вопрос: регистрироваться ли “упрощенцам” плательщиками НДС?
Кажется, что эта ситуация напоминает обстоятельства, описываемые в еврейском анекдоте “О раввине и бане”.
Евреи приходят к раввину и говорят:
- Мы строим баню.
- Очень хорошо, евреи, - говорит раввин.
- Да, но в бане нужно стелить пол досками, - говорят евреи.
- Ну, стелите, - отвечает раввин.
- Но доски нужно строгать.
- Строгайте.
- Но тогда наши ноги будут скользить и мы будем падать.
- Тогда не строгайте.
- Но тогда мы будем иметь занозы.
- Тогда строгайте.
- Но мы же....
- Вот что, евреи, теперь слушайте меня. Значит так - доски строгать, но класть строганым вниз.
Так вот, отвечая на поставленный вопрос, пользуясь мудростью раввина, следует сказать, что, по всей видимости, регистрироваться придется (по аналогии с изречением раввина: “Доски строгать”), но после этого подавать иск в суд (“...класть строгаными вниз”).
Однкао перейдем от анекдотической ситуации к реалиям нашей жизни.
Можно предположить, что “самые смелые” субъекты предпринимательской деятельности, избравшие упрощенную систему налогообложения, вообще не будут регистрироваться. Что же касается всех остальных, то они, скорее всего, регистрироваться будут, а многие из них, по всей видимости, уже зарегистрировались. Однако некоторые из них после регистрации пойдут “искать правду” в суде. При этом, по мнению автора, их правовая позиция может сводиться к следующему.
1. Верховная Рада Украины, принимая Закон № 2505 и действуя в рамках своей компетенции, нарушила положения правовой нормы абзаца 7 ст.1 Закона Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХП “О системе налогообложения” (далее - Закон № 1251), согласно которому изменения и дополнения в этот Закон, другие законы Украины о налогообложении в части предоставления льгот, изменения налогов, сборов (обязательных платежей), механизма их уплаты вносятся не позже чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года.
Такой вывод основывается на следующем.
Согласно абзацу 3 п.4 решения Конституционного Суда Украины от 27.04.2000г. № 7-рп/2000 “...в соответствии с конституционно-правовыми основами разделения власти на законодательную, исполнительную и судебную (часть 1 ст.6) и принципами конституционности и законности, органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины (часть 2 ст. 19)”.
А в абзаце 1 п.2 своего решения от 10.02.2000г. № 2-рп/2000 Конституционный Суд Украины указывает: “... принцип разделения государственной власти в Украине предполагает, что органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных Конституцией пределах и в соответствии с законами Украины...”
В соответствии со ст.75 Конституции Украины Верховная Рада Украины является единственным органом законодательной власти в Украине, результатом основной правотворческой деятельности которого являются принимаемые им в соответствии со ст.91 Конституции Украины законы.
То есть Верховная Рада Украины как один из органов государственной власти при принятии им соответствующих законов должна действовать на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными, в том числе, принятыми ею же и действующими законами.
Как указывалось выше, изменения в законы Украины о налогообложении в данном случае в части изменения налога на добавленную стоимость и механизма его уплаты должны вступать в силу с начала бюджетного года.
Вместе с тем, согласно абзацу 1 п. 1 Заключительных положений (II) Закона № 2505 основные положения этого Закона (в том числе, изменения и дополнения в Закон о НДС) вступают в силу с момента опубликования*.
Таким образом, из вышеизложенного следует, что положения абзаца 1 п.1 Заключительных положений (II) Закона № 2505 относительно вступления в силу изменений и дополнений в Закон о НДС в части изменения налога и механизма его уплаты для определенной категории субъектов предпринимательской деятельности не соответствуют правовым предписаниям абзаца 7 ст.1 Закона № 1251.
Это, в свою очередь, свидетельствует о том, что Верховная Рада Украины при принятии Закона № 2505 в нарушение основополагающего конституционного принципа, установленного частью 2 ст. 19 Конституции Украины, допустила нарушение указанной выше правовой нормы абзаца 7 ст.1 Закона № 1251.
При таких обстоятельствах, согласно части 2 ст. 4 Хозяйственного процессуального кодекса (ХПК) Украины, суд не может применить акт (в данном случае соответствующие положения Закона № 2505) государственного органа (Верховной Рады Украины), если данный акт не соответствует части 2 ст.19 Конституции Украины и правовым предписаниям абзаца 7 ст. 1 Закона № 1251.
Отправным принципом построения системы права в Украине является принцип верховенства права. Это прямо вытекает из правовых предписаний ст. 8 Конституции Украины: “В Украине действует принцип верховенства права. Конституция Украины имеет высшую юридическую силу. Законы и иные нормативно-правовые акты принимаются на основе Конституции Украины и должны, соответствовать ей”.
Из преамбулы Закона № 1251 следует, что данный нормативно-правовой акт является общим законом, определяющим основные принципы построения системы налогообложения в Украине. Из чего следует, что все остальные специальные законы, регулирующие налоговые отношения, не могут содержать правовых предписаний, противоречащих указанному общему Закону, чем и должно обеспечиваться соблюдение конституционного принципа верховенства права.
В рассматриваемом контексте необходимо обратить внимание на разъяснение, данное в абзаце 1 п.2 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 01.11.1996 г. № 9 “О применении Конституции Украины при осуществлении правосудия”, согласно которому “... поскольку Конституция Украины, как указано в статье 8 Основного Закона, имеет высшую юридическую силу, <...> суды при рассмотрении конкретных дел должны оценивать содержание любого закона <...> с точки зрения соответствия его Конституции Украины...”
Таким образом, при принятии положений абзаца 1 п.1 Заключительных положений (II) Закона № 2505 относительно вступления в силу изменений и дополнений в Закон о НДС Верховной Радой Украины был нарушен принцип верховенства права, а следовательно, в этой части указанный Закон не подлежит применению, как противоречащий Конституции Украины.
2. Специальный юридический термин “режим налогообложения”, используемый законодателем в анализируемой норме пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закона о НДС, и понятие “упрощенная система налогообложения” не соотносятся как, соответственно, родовое и видовое понятия налогового права.
Методологически исследование соотношения родового и видового понятий, а также понятий, описывающих юридические явления, стоящие за пределами определенного рода, а следовательно, и вида, может быть дано на основании рассмотрения признаков, характеризующих соответствующие явления.
В изучаемом случае такими признаками будут являться те налоги, сборы (обязательные платежи), которые характеризуют (входят) ту или иную систему налогообложения. Исходя из этого, сопоставляя нормы Закона № 1251 и Указа Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” (далее - Указ № 727), можно заметить, что данные нормативные акты вводят разные по своему экономико-правовому содержанию налоги.
Статьи 14 и 15 Закона № 1251 содержат исчерпывающий перечень общегосударственных и местных налогов и сборов (обязательных платежей). Так, согласно ст. 14 указанного выше Закона к общегосударственным налогам и сборам (обязательным платежам) относятся: налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, налог на прибыль предприятия, налог на доходы физических лиц, пошлина, налог на недвижимое имущество (недвижимость), плата (налог) на землю, рентные платежи, налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, сбор за специальное использование природных ресурсов, сбор на обязательное социальное страхование, сбор за загрязнение окружающей природной среды и др.
Указанные налоги, сборы (обязательные платежи) представляется возможным отнести к признакам, характеризующим общую систему налогообложения.
Указ № 727 вводит другой (отличный от вышеуказанного перечня) по своему экономическому и правовому содержанию налог - единый налог, который, в свою очередь, является признаком, характеризующим упрощенную систему налогообложения.
Как видно, общая и упрощенная системы налогообложения, как правовые явления налогового законодательства, характеризуются разными признаками. Из чего можно сделать вывод, что каждое из этих правовых явлений (общая и упрощенная системы налогообложения) формируют свой род налоговых отношений.
Таким образом, общая и упрощенная системы налогообложения не соотносятся как род и вид.
В связи с чем возникает ряд вопросов:
1) как соотносится такое правовое явление, как “режим налогообложения”, с правовыми явлениями, описываемыми терминами “общая” и “упрощенная” системы налогообложения ?
2) включает ли общая система налогообложения (как род налоговых отношений) правовое явление “режим налогообложения” (как вид внутри рода) ?
3) по какой причине понятия “режим налогообложения” и “упрощенная система налогообложения” не являются тождественными ?
Для ответа на поставленные вопросы необходимо выявить признаки такого правового явления, как “режим налогообложения ”.
В законодательстве Украины, в том числе и регулирующем налоговые отношения, отсутствуют как законодательное, так и нормативное определение понятия “режим налогообложения”. Уяснить смысл этого понятия можно, проанализировав правовые нормы, в которых оно содержится.
Так, согласно ст.1 Закона Украины от 13.10.1992 г. № 2673-ХП “Об общих принципах создания и функционирования специальных (свободных) экономических зон” (далее - Закон № 2673) специальная (свободная) экономическая зона представляет собой часть территории Украины, на которой устанавливается и действует специальный правовой режим экономической деятельности.
Экономическая деятельность осуществляется, в том числе, согласно определенным принципам налогообложения. Поэтому в той же статье законодатель уточняет: “... на территории специальной (свободной) экономической зоны вводятся льготные <...> налоговые <...> условия экономической деятельности ...”
А в ст.7 “Технико-экономическое обоснование целесообразности создания специальной (свободной) экономической зоны” данного нормативного акта законодатель, среди прочих, использует термин “режим налогообложения”.
Указанные выше положения не подверглись изменениям Законом № 2505.
Закон № 2673 является общим по отношению к специальным законам, регулирующим экономическую деятельность в различных специальных (свободных) экономических зонах, в частности, таким Законам Украины, как: от 03.06.1999 г. № 721-XIV “О специальной экономической зоне “Славутич”, от 13.07.2000 г. № 1909-ІП “О специальной экономической зоне “Николаев”, от 22.03.2001 г. № 2322-III “О специальной экономической зоне “Закарпатье” и др.
Кроме того, специальный правовой режим экономической деятельности, предусматривающий, в том числе, установление налоговых льгот, регламентируется Законом Украины от 16.07.1999 г. № 991-XIV “О специальном режиме инвестиционной и инновационной деятельности технологических парков”. Так, согласно абзацу 10 ст.1 указанного нормативного акта под специальным режимом инвестиционной и инновационной деятельности понимается правовой режим, который предусматривает установление налоговых и таможенных льгот, а также предоставление государственной помощи, стимулирования деятельности технологических парков, их участников, дочерних и совместных предприятий, выполняющих инвестиционные и инновационные проекты в приоритетных направлениях научно-технической деятельности технологических парков.
Из вышеизложенного следует, что анализируемая норма пп.2.3.1 п.2.3 ст.2 Закона о НДС является нормой права ограниченного действия**, которая подлежит применению к налоговым отношениям лишь с участием субъектов предпринимательской деятельности, избравших общую систему налогообложения и обладающих правовым статусом налогоплательщиков, использующих какой-либо специальный режим налогообложения в рамках общей системы.
Данная норма не подлежит применению к налоговым отношениям с участием субъектов предпринимательской деятельности, избравших упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Возникает вопрос: с каким иском налогоплательщик, который зарегистрировался в качестве плательщика НДС, но который не согласен со своим таким правовым статусом, может обратиться в хозяйственный суд ?
При этом необходимо иметь в виду следующее.
В судебной практике хозяйственных судов отсутствует единообразие в применении норм права, регулирующих способы защиты законных прав и интересов субъектов предпринимательской деятельности. Одни суды полагают, что такая защита может быть осуществлена лишь способом, прямо предусмотренным законом. Другие суды исходят из того, что законные права и интересы могут быть защищены любым способом, законом не запрещенным.
В последнее время, в ряде правоприменительных актов Верховного Суда Украины нашла отражение последняя правовая позиция***. Верховный Суд Украины, в частности, указывает, что если истец избрал способ защиты своего нарушенного права, прямо законом не предусмотренный, и если этот способ не соответствует содержанию нарушенного права, то суд должен сам определить способ защиты такого нарушенного права.
Тем не менее, в рассматриваемом случае автор не рекомендует “изобретать” способ защиты и соответствующий ему предмет исковых требований. Такой способ предусматривает сам законодатель в абзаце 4 п. 13 “Переходные положения” части 2 Закона № 2505, где сказано: “... в двухмесячный срок после введения в действие этого закона проводится инвентаризация плательщиков этого налога с целью исключения из Реестра плательщиков, которые не отвечают определенным этим законом критериям...”
Как видно из содержания цитируемой правовой нормы, законодатель определил в ней специальный способ защиты нарушенного права и охраняемого законом интереса налогоплательщика, а именно - исключение из Реестра плательщиков НДС.
В связи с чем, иск исходя из его предмета и способа защиты нарушенного права должен называться: “Иск об исключении из Реестра плательщиков НДС”.
____________________________
* Закон опубликован в газете “Урядовий кур'єр” № № 58-59 от 31.03.2005 г. А согласно Указам Президента Украины от 10.06.1997 г. № 503 и от 04.12.1997 г. № 1327 законы, опубликованные в этой газете раньше, чем в “Офіційному віснику України” и “Відомостях Верховної Ради України”, вступают в силу с момента опубликования в газете.
** В норме права ограниченного действия ее реализация связывается, в частности, с определенными субъектными и ситуационными факторами, (см. например: Теория государства и права; Курс лекций/ под ред. Н.И.Мату зова иА.В.Малъко. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2000).
В рассматриваемом случае к субъектному фактору следует отнести субъектный состав отношений: налогоплательщик и контролирующий орган. Ситуационный фактор в этом случае связан с избранным режимом налогообложения и достижением размера дохода за предыдущие 12 календарных месяцев 300 000 грн.
*** См., например, постановление Верховного Суда Украины от 14 декабря 2004 года.
“Экспресс законодательных и нормативных актов”, № 21 (491), 23 мая 2005г.
Подписной индекс 40783