За поставщицкие грехи покупатель теперь не в ответе
Довольно часто при проведении документальных проверок налоговики предъявляют претензии следующего содержания:
1) в ходе проверки зафиксированы взаимоотношения с субъектами предпринимательской деятельности, местонахождение которых не установлено и которые пребывают в розыске (так называемые сомнительные фирмы). Такие субъекты - плательщики НДС ни отчеты, ни налоговые декларации в ГНИ не представляют или представляют отчеты об отсутствии деятельности;
2) предприятие имело взаимоотношения с субъектом предпринимательской деятельности, учредительные документы, свидетельство о госрегистрации и свидетельство плательщика НДС которого отменены (так называемые фиктивные фирмы*).
По результатам проверок с подобными итогами налоговики любят в акте делать вывод о том, что налоговые накладные, составленные неизвестными лицами и заверенные печатями субъектов предпринимательской деятельности, которыми не представлялась отчетность, не декларировались налоговые обязательства и местонахождение которых неизвестно, не могут быть использованы проверяемым предприятием для осуществления соответствующих записей в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Поэтому суммы НДС по таким налоговым накладным в составе налогового кредита проверяющими не признаются.**
По сути, аргументация проверяющих обычно сводится к следующим тезисам:
1) налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения иным лицом, нежели указано в п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 (далее - Порядок);
2) налоговые накладные от имени таких субъектов составлены неизвестными лицами;
3) налоговые накладные заверены печатями субъектов предпринимательской деятельности, местонахождение которых неизвестно, которые не представляли отчетность и не декларировали налоговые обязательства;
4) в соответствии с п/п. 7.4.5 Закона об НДС при наличии сумм налога, предварительно включенных в состав налогового кредита и не подтвержденных налоговыми накладными, плательщик налога несет ответственность в виде финансовых санкций.
По нашему мнению, отказ признать в составе налогового кредита суммы НДС по налоговым накладным, составленным сомнительными и фиктивными фирмами, действующему законодательству противоречит.
Дело в том, что Закон об НДС содержит несколько условий для включения суммы НДС в состав налогового кредита:
1) НДС должен быть уплачен (начислен) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, - см. п/п. 7.4.1 Закона.
Обратим внимание на то, что с 31 марта 2005 года данное условие изменено. Теперь для получения налогового кредита необходимо уплатить (начислить) НДС в связи с приобретением или изготовлением товаров (услуг) с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
2) товары (работы, услуги) должны использоваться в налогооблагаемых операциях - см. п/п. 7.4.2***;
3) должна наступить дата возникновения права на налоговый кредит - см. п. 7.5 Закона;
4) налоговый кредит должен быть подтвержден определенными документами (налоговыми накладными, ГТД и пр.) - см. п/п.7.2.6, 7.2.7 и 7.4.5.
Все эти условия в рассматриваемых случаях (взаимоотношений с фиктивными и сомнительными фирмами) соблюдены.
Естественно, что законодательство предъявляет требования к налоговым накладным:
а) налоговая накладная должна быть составлена лицом, зарегистрированным в качестве плательщика НДС в порядке, предусмотренном ст. 9 Закона об НДС (п/п. 7.2.4 Закона об НДС). При этом права на выписку налоговых накладных не имеют субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не предусматривающую уплату налога или предусматривающую его уплату в ином порядке, а также предприятия, освобожденные от уплаты налога по решению суда (п/п. 7.2.4);
б) налоговая накладная должна содержать реквизиты, перечисленные в п/п. 7.2.1“а”-“и” Закона об НДС;
в) налоговая накладная должна быть составлена в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах (п/п. 7.2.3);
г) налоговая накладная должна быть подписана лицом, уполномоченным плательщиком налога осуществлять продажу товаров (работ, услуг), а также скреплена печатью такого плательщика налога - продавца. (Это требование к налоговой накладной предъявляет ст. 18 Указа Президента от 07.08.98 г. № 857/98 “О некоторых изменениях в налогообложении”, который действовал до 31 марта 2005 года.)
Как правило, ни одно из этих требований при взаимоотношениях с фиктивными и сомнительными фирмами не нарушается. Поэтому претензии проверяющих к налоговым накладным, полученным от таких контрагентов, с правовой точки зрения безосновательны.
В этой связи возникает вопрос:
каковы основания для принятия решения о признании налоговой накладной недействительной?
Проанализировав позицию ГНАУ и судов по данному вопросу, можно выделить два таких основания:
1) налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения иным лицом, нежели указанное в п. 2 Порядка (согласно его п. 5).
Пункт 2 Порядка говорит о составлении налоговой накладной лицом, которое зарегистрировано в качестве плательщика налога в налоговом органе и которому присвоен индивидуальный налоговый номер плательщика НДС; филиалами и другими структурными подразделениями плательщика, которым делегировано право выписки налоговых накладных; а также лицом, которое ведет учет результатов совместной деятельности и является ответственным за удержание и внесение налога в бюджет. То есть налоговая накладная является недействительной, если она выписана не лицом, которое зарегистрировано в качестве плательщика налога, не уполномоченным филиалом и не лицом, ведущим учет результатов совместной деятельности.
В анализируемой ситуации налоговые накладные выписаны субъектами, которые соответствуют требованиям п. 2 Порядка на момент выписки налоговой накладной. Все предприятия, считающиеся фиктивными и сомнительными, являются лицами, которые зарегистрированы в качестве плательщиков НДС в налоговом органе, всем им присвоен индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, всем им налоговыми органами были выданы свидетельства плательщика НДС, все они были включены в Реестр плательщиков НДС.
Поэтому первое основание для признания налоговых накладных недействительными отсутствует;
2) налоговая накладная считается недействительной, если в ней отсутствуют обязательные реквизиты, перечисленные, в п/п. 7.2.1 Закона об НДС. Это основание сформулировано в судебной практике и подтверждается, в частности, пунктом 1 обзорного письма Высшего хозяйственного суда Украины от 23.11.2001 г. № 01-8/1271, пунктом 1 информационного письма Высшего хозяйственного суда Украины от 14.02.2002 г. № 01-8/157 и Аналитическими материалами по вопросам изучения судебной практики разрешения споров, связанных с применением некоторых норм Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” относительно возмещения налога на добавленную стоимость из Государственного бюджета Украины.
Как правило, фиктивные и сомнительные фирмы выписывают свои налоговые накладные довольно тщательно. В них обычно наличествуют все обязательные реквизиты из п/п. 7.2.1 Закона об НДС.
Поэтому можно сделать вывод об отсутствии и второго основания для признания налоговых накладных недействительными.
А приведенные основания для признания налоговых накладных недействительными являются исчерпывающими.
Данный вывод можно подтвердить с помощью исторического исследования. Так, необходимо обратить внимание на то, что ранее (до вступления в силу приказа ГНАУ от 02.08.2001г. № 311, внесшего изменения в Порядок) п. 5 Порядка имел несколько иное содержание. В нем говорилось о том, что налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения лицом, которое не зарегистрировано в качестве плательщика налога, или в случае нарушения зарегистрированным плательщиком налога требований данного Порядка либо ее несоответствия фактическим налоговым обязательствам, заявленным продавцом.
Однако решением Высшего арбитражного суда Украины от 21.12.99 г. (по делу № 1/97) ч. 1 п. 5 Порядка в редакции приказа ГНАУ от 08.10.98 г. № 469 признана недействительной. При этом постановлением Судебной коллегии Высшего арбитражного суда Украины по пересмотру решений, определений, постановлений от 28.04.2000 г. № 04-1/1-7/21 данное решение Высшего арбитражного суда оставлено без изменений.
Особый интерес для нас представляет здесь мотивировка, по которой суд отклонил старую редакцию п. 5 Порядка. В частности, решение суда обусловлено тем, что в соответствии с ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины. Суд отметил, что Законами “О государственной налоговой службе в Украине”, “О налоге на добавленную стоимость” и другими законами ГНАУ не предоставлено право устанавливать условия недействительности документов, а также признавать недействительными документы, в частности налоговую накладную. Пункт 10.3 Закона об НДС предоставлял ГНАУ право устанавливать правила налогового учета, а не определять, какие из налоговых накладных являются недействительными.
По мнению Высшего арбитражного суда Украины, право на налоговый кредит существует, в частности, по налоговой накладной, предоставленной продавцом, до тех пор, пока иное не будет установлено решением суда. Пункт 7.2 Закона об НДС устанавливает перечень требований к налоговой накладной, однако действительность налоговой накладной не связана с обязанностью соблюдать другие условия, в частности, предусмотренные Порядком.
Все вышеизложенное позволяет утверждать, что ни факт составления налоговых накладных от имени плательщиков неизвестными лицами, ни факт заверения их печатями субъектов, которые не представляли отчетность и/или не декларировали налоговые обязательства и/или местонахождение которых неизвестно, - юридически допустимыми основаниями для признания подобных налоговых накладных недействительными не являются.
Ведь действующее законодательство не ставит действительность налоговых накладных в зависимость от представления отчетности, декларирования продавцом своих налоговых обязательств, наличия продавцов по своему местонахождению или от знакомства налоговиков с лицами, составившими накладные.
Все приведенные факты могут являться самостоятельными основаниями для привлечения продавцов и их должностных лиц к финансовой и административной ответственности, но не имеют никакого отношения к покупателю и действительности налоговых накладных. Кроме того, следует заметить, что эти факты свидетельствуют о нарушениях в работе органов налоговой службы, бездействие которых способствовало совершению нарушений предприятиями-продавцами.
Итак, исключение в акте проверки из налогового кредита НДС по налоговым накладным, составленным сомнительными фирмами, является противоправным.
Чуть более сложна, хотя и не безнадежна ситуация с налоговыми накладными, составленными фиктивными фирмами.
В этом случае мы должны опираться на судебную практику разрешения споров, связанных с применением Закона об НДС. Так, Верховный Суд Украины считает, что признание в судебном порядке недействительными с момента регистрации учредительных документов плательщика налога и его свидетельства плательщика НДС не является основанием для признания недействительными совершенных им с другими субъектами хозяйствования юридически значимых действий (в том числе и по выдаче налоговых накладных), поскольку его контрагенты по договору могут нести ответственность при наличии вины. Такая позиция изложена Судебной палатой по хозяйственным делам Верховного Суда Украины в постановлении от 26.08.2003 г. по делу № 5/1595-25/379 и в постановлении от 10.06.2003 г. по делу № А9/462. (Эти постановления доведены до сведения всех хозяйственных судов информационным письмом Высшего хозяйственного суда Украины от 23.09.2004 г. № 01-8/1694).
Показательными в этом смысле выглядят обстоятельства дела, изложенные в постановлении от 10.06.2003 г. по делу № А9/462. Суды первой и апелляционной инстанций по данному делу пришли к заключению о том, что предприятие, получив в установленном порядке налоговую накладную, в соответствии с п. 7.5 Закона об НДС правомерно включило сумму НДС в налоговый кредит. По мнению судов, последующие отмена государственной регистрации и признание учредительных документов продавца недействительными на оформленные в прошлом данным предприятием расчетные и отчетные документы не влияют.
Высший хозяйственный суд с мнением судов первой и апелляционной инстанций не согласился и отказал в иске предприятию-покупателю: он ограничился только фактом признания с момента регистрации недействительными учредительных документов продавца и его свидетельства плательщика НДС. На этом основании ВХС сделал вывод о том, что данное предприятие права выписывать налоговую накладную не имело, а покупатель, соответственно, не имел права на основании данной накладной относить указанную в ней сумму НДС в налоговый кредит.
Тем не менее, Судебная палата по хозяйственным делам Верховного Суда Украины изложенную позицию Высшего хозяйственного суда не поддержала, отметив, что заключение Высшего хозяйственного суда ошибочно и не соответствует положениям законодательства Украины, регулирующего правоотношения в сфере обложения НДС.
Ведь на дату заключения договора купли-продажи и дату выдачи налоговой накладной продавец состоял на налоговом учете в качестве плательщика НДС. А в соответствии с п/п. 7.2.4 Закона об НДС зарегистрированные плательщики налога имеют право начислять покупателю НДС, составлять и выдавать ему налоговую накладную. Последующее же признание недействительными учредительных документов плательщика налога и его свидетельства плательщика НДС (даже с момента регистрации) не отменяет юридически значимые действия, совершенные им с другими субъектами, в том числе и действия по выдаче налоговых накладных.
Поэтому исключение в акте проверки из налогового кредита НДС по налоговым накладным, составленным фиктивными фирмами, тоже является противоправным.
___________
* Данное название довольно-таки условно. Как признают сами налоговики, это понятие в действующем законодательстве четко не определено (см. письмо ГУНМ ГНАУ от 14.01.2005 г. N 365/6/26-5215).
** Надо сказать, что местные налоговики (в случае с сомнительными фирмами) плюют даже на указания ГНАУ, предлагающей вначале обращаться в судебные инстанции с исками об отмене госрегистрации или признании недействительными регистрационных и учредительных документов предприятий (см., например, вышеупомянутое письмо ГНАУ от 14.01.2005г.).
*** В период до 31.03.2005 г. Начиная с 31.03.2005 г. это условие вытекает из п/п. 7.4.1.
“Бухгалтер” N 20, май (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201