Слово “кроме” решает все
Хорош все-таки Указ Президента от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” (далее - Указ № 727). Принятый в соответствии с п.4 разд.XV Конституции Украины, Указ № 727 “действует до вступления в силу Закона, принятого Верховной Радой Украины по этим вопросам”. Таким образом, дополнить, изменить, ограничить действие этого Указа каким-либо законодательным актом невозможно. Антиконституционно!
Тем не менее такие попытки постоянно предпринимаются. Очередная из них была предпринята в Марте этого года, когда Законом №2505* был дополнен п.1.8 ст.1 Закона о НДФЛ**. Содержание этого дополнения хорошо известно. А смысл его состоял в том, чтобы обязать предприятия, которые заключают с частными предпринимателями договоры продолжительностью более одного года, удерживать из дохода ЧПЕНов НДФЛ. Это дополнение вызвало такую бурю негодования со стороны физических лиц-плательщиков единого налога, что в конфликт вынуждены были вмешаться и глава правительства и Президент Украины. В итоге ГНАУ сначала издала телеграмму от 19.04.2-005г. № 7548/7/17-3218, которой попыталась, смягчить разрушительное действие абзаца второго п. 1.8 Закона о НДФЛ, а затем издала Налоговое разъяснение относительно применения этой нормы Закона о НДФЛ, которое утверждено приказом от 11.05.2005г. № 172. Обобщающее Налоговое разъяснение - документ серьезный; готовя его, ГНАУ не могла не увидеть вопиющих противоречий абзаца второго п. 1.8 как с Указом № 727, так и с пп.4.3.24 п.4.3 ст.4 Закона о НДФЛ.
Надо отдать должное Центральному налоговому органу - он не стал замалчивать этот факт. В п.1 Налогового разъяснения прямо сказано: “В соответствии со ст.2 Указа доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не включается в состав совокупного облагаемого налогом дохода по итогам отчетного года такого плательщика, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств плательщика единого налога. Согласно статье 6 Указа плательщик единого налога не является плательщиком “налога на доходы, физических лиц” именно от осуществления того вида предпринимательской деятельности, доход от которой облагается единым налогом.
<...>
В соответствии с подпунктом 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4 Закона в состав общего месячного или годового облагаемого налогом дохода плательщика налога не включается доход (прибыль), полученный самозанятым лицом от осуществления им предпринимательской или независимой профессиональной деятельности, если такое лицо избрало специальную (упрощенную) систему налогообложения такого дохода (прибыли) в соответствии с законом”.
Казалось бы, Центральный налоговый орган, увидев такое безобразие, вполне мог объявить о приоритете Указа Президента и о том, что абзац первый п. 1.8 не подлежит применению. Кстати сказать, ГНАУ уже поступала аналогичным образом в 2003 году, когда издавала Налоговое разъяснение № 633, которым практически было остановлено “действие” старой редакции второго абзаца п. 1.8 Закона о НДФЛ.
Но. Как говорится: “если бы да кабы”.
ГНАУ предпочла иной путь - путь выкручивания и недомолвок.
Сделав вполне обоснованный вывод, что “кет правовых оснований определять объект налогообложения (облагаемый налогом доход) во время осуществления расчета - перечисления средств (выплаты выручки) предпринимателю, а также удерживать налог из этой выручки, поскольку это приведет к двойному налогообложению дохода (выручки) предпринимателя, налогообложению понесенных предпринимателем валовых расходов и нарушению сфер правового регулирования между Указом, Декретом и Законом.
Учитывая, что из дохода, полученного физическим лицом-предпринимателем в пределах осуществления предпринимательской деятельности (на собственный риск), который оплатил единый или фиксированный налог, отсутствующие законодательные и методологические основания для удержания налога с доходов физических лиц в источнике выплаты, положения статьи 8 (в части удержания налога в источнике выплаты) и другие нормы Закона не могут быть применены по отношению к таким доходам (выручке) предпринимателя. При этом следует также учитывать, что на физических лиц-предпринимателей действующим законодательством возложена обязанность подавать отчеты и платить налог с доходов физических лиц по месту пребывания на учете в налоговом органе”, ГНАУ тем не менее считает, что со дня вступления в силу Закона № 2505 “к заработной плате приравниваются доходы плательщиков единого и фиксированного налога, получение которых по условиям договора соответствует критериям, определенным в пункте 1.8 статьи 1 Закона, и другим вытекающим критериям, а предприниматель приравнивается к наемному лицу при отсутствии факта правовых отношений трудового найма согласно закону”. Что означает сия фраза? Да ничего, это просто “мостик” к важному выводу, содержащемуся в следующем абзаце, который практически “хоронит” желания тех, кто готовил абзац второй п.1.8 Закона №889, взыскивать с ЧПЕНов 13 % .
Вывод этот следующий: “исходя из норм статьи 42 Хозяйственного кодекса Украины***, абзаца первого пункта 1.6****, абзаца первого пункта 1.8*****, пункта 1.17 статьи 1 Закона******, как необходимые условия для приравнивания плательщика единого или фиксированного налога (исполнителя) к наемному лицу, его дохода - к заработной плате, а иного хозяйствующего субъекта (заказчика) - к налогового агенту, кроме (выделено автором) предусмотренного в договоре срока (который превышает один календарный месяц) оказания услуг (работ), в договоре также должны иметь место ( “мають бути наявні” - укр.мова; лучше не скажешь!) положения о том, что все выгоды и риски, связанные с выполнением или невыполнением плательщиком единого или фиксированного налога работ/услуг полу чает/несет заказчик;
и исполнитель бесплатно использует средства производства (сырье, материалы, комплектующие, оборудование и тому подобное), которые принадлежат на праве собственности непосредственно заказчику работ (услуг), и не использует других средств производства и/или труд других лиц”.
Можно без преувеличения, сказать, что вряд ли в одном из заключенных когда-либо договоров ЧПЕНа с предприятием такие положения были “наявні”.
Как видим, ГНАУ отбила налоговую атаку на предпринимателей, жаль, что для этого в качестве аргумента не использовался Указ № 727, но избранные ГНАУ аргументы также достаточно весомы.
В целом же позиция нового руководства ГНАУ не может не вдохновлять. Она, безусловно, соответствует духу политики Президента Украины, направленной на сотрудничество с бизнесом и его всестороннюю поддержку.
Окончание Налогового разъяснения уже не столь важно. ГНАУ разъяснила, что о превышении календарного месяца можно говорить только в случае, когда договор начат 1-го числа, а закончен в следующем месяце. Поэтому договор, который начат 2-го числа одного месяца, а закончен 25 числа другого месяца, не будет приравнен к трудового договору ни при каких обстоятельствах. ГНАУ также разъяснила, что число договоров одного предпринимателя с предприятием в течение года не ограничено.
В Налоговом разъяснении также приведен перечень договоров, на которые однозначно не распространяется второй абзац п. 1.8 Закона о НДФЛ. Это не исчерпывающий перечень, но все же важно, что ГНАУ без всяких сомнений “освобождает” от НДФЛ доходы по договорам найма (аренды), поднайма, проката, лизинга, перевозки, ремонта и технического обслуживания, услуг в сфере страхования.
Наверное, читателям будет полезно вспомнить и текст Указа № 727, который, видимо, еще некоторое время будет радовать и ЧПЕНов, и тех, кто с ними работает.
_______________________
* Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.
** Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”.
*** Предпринимательство - это самостоятельная, инициативная, систематическая, на свой риск хо зяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования (предпринимате лями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.
**** Общий налогооблагаемый доход - какой-либо доход, подлежащий налогообложению в соответствии с этим Законом, начисленный (выплаченный) в пользу плательщика налога на протяжении отчетного налогового периода (п.1.6 Закона о НДФЛ).
***** Наемное лицо - физическое лицо, которое непосредственно собственным трудом выполняет трудовую функцию исключительно по доверенности или приказу работодателя согласно условиям заключенного с ним трудового договора (контракта) в соответствии с законом. При этом все выгоды от выполнения такой трудовой функции (кроме заработной платы такого наемного лица, других выплат или вознаграждений в его пользу, предусмотренных законодательством), а также все риски, связанные с таким выполнением или невыполнением, получает (несет) работодатель (п.1.8 Закона о НДФЛ).
****** Работодатель - юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение или его представительство) или физическое лицо-субъект предпринимательской деятельности (включая самозанятых лиц), которое заключает трудовые договоры (контракты) с наемными лицами и несет обязанности по уплате им заработной платы, а также начисления, содержания и уплаты этого налога в бюджет, начисления на фонд оплаты труда, другие обязательства, предусмотренные законами (п.1.17 Закона о НДФЛ).
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 22 (492), 30 мая 2005г.
Подписной индекс 40783