Единый налог - игра по новым правилам
С момента появления упрощенной системы налогообложения различные ее аспекты вызывали многочисленные споры. Частично это происходило из-за освобождения “единоналожников” от основной массы существующих налогов и сборов, а также значительного упрощения ведения учета, особенно для субъектов предпринимательской деятельности-физических лиц; частично - из-за несовершенства нормативной базы.
Последние изменения положений упрощенной системы налогообложения, внесенные Законом № 2285 и Законом № 2505, ввели ряд новых норм для “единона-ложников”, а также урегулировали некоторые спорные моменты.
Согласно Указу № 727 на упрощенную систему налогообложения могут перейти как субъекты предпринимательской деятельности - физические лица, так и юридические лица при соблюдении некоторых ограничений.
Субъекты предпринимательской деятельности-физические лица, которые занимаются предпринимательской деятельностью без создания юридического лица, в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение календарного года пребывает не более 10 чел, и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за календарный год не превышает 500 тыс, грн. Доходы плательщика единого налога (ЕН), полученные им от осуществления предпринимательской деятельности, не включаются в состав его совокупного налогооблагаемого дохода в случае, если они облагаются ЕН. а оплаченная сумма ЕН является окончательной и не включается в перерасчет его общих налоговых обязательств (НО).
Юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы собственности, у которых среднеучетная численность работающих за год не превышает 50 чел, и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ. услуг) за год не превышает 1 млн.грн. Субъекты предпринимательской деятельности-юридические лица, которые перешли на упрощенную систему налогообложения по ЕН, не имеют права применять другой способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами.
Кроме того, ранее под действие Указа № 727 не подпадали:
- субъекты, предпринимательской деятельности, на которых распространяется действие Закона Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности” в части приобретения специального патента;
- доверительные общества, страховые компании, банки, другие финансово-кредитные и небанковские финансовые учреждения;
- субъекты предпринимательской деятельности, в уставном фонде которых доли, принадлежащие юридическим лицам - участникам и учредителям данных субъектов, которые не являются субъектами малого предпринимательства, превышают 25 %:
- физические лица-субъекты предпринимательской деятельности, занимающиеся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица и осуществляющие торговлю ликероводочными и табачными изделиями, горюче-смазочными материалами:
- совместная деятельность, определенная п. 7.7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
Законом № 2505 с 1 июля 2005 года и до принятия закона Украины “Об упрощенной системе налогообложения” введены новые ограничения в области применения упрошенной системы налогообложения.
Во-первых, “единоналожниками” не могут быть как физические, так и юридические лица, осуществляющие деятельность:
- в сфере игорного бизнеса, в том числе связанную с обустройством казино, других игорных мест (домов), игровых автоматов с денежным или имущественным выигрышем;
- по проведению лотерей ( в том числе государственных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или имущественной форме;
- по обмену иностранной валюты. Это не новая норма, поскольку вышеуказанные ограничения уже были установлены ранее для субъектов малого предпринимательства Законом Украины от 19.10.2000г. № 2063-Ш “О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства”.
Во-вторых, упрощенная система налогообложения не будет распространяться на физических и юридических лиц, которые:
- являются производителями подакцизных товаров;
- осуществляют экспортные, импортные операции и оптовую продажу подакцизных товаров, оптовую и розничную продажу подакцизных горюче-смазочных материалов.
В-третьих, “ единоналожники ” - субъекты предпринимательской деятельности теперь не могут осуществлять деятельность в сфере обращения драгоценных металлов и камней, подлежащих лицензированию согласно Закону Украины от 01.06.2000 г. № 1775-Ш “О лицензировании определенных видов деятельности”, а именно:
- добыча драгоценных металлов и драгоценных, камней, драгоценных камней органогенного образования;
- производство драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования;
- изготовление изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования, торговля изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования;
- сбор, первичная обработка отходов и лома драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования.
Последняя группа ограничений в области применения упрощенной системы налогообложения касается только субъектов предринимательской деятельности-физических лиц, которые не имеют права заниматься следующими видами деятельности:
- торговлей лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения;
- в сфере архитектуры;
- предоставлением консультаций и разъяснений по юридическим вопросам;
- аудитом;
- предоставлением в аренду недвижимого имущества и риэлтерской деятельностью. Таким образом, сфера применения упрощенной системы налогообложения значительно ограничена.
В соответствии с Указом № 727 субъекты предпринимательской деятельности-юридические лица самостоятельно могли выбрать ставку ЕН 6 % в случае уплаты НДС или 10% с включением НДС в ставку ЕН. “Единона-ложники”-физические лица, согласно Постановлению № 507, могли стать плательщиками НДС по собственному желанию.
Закон № 2505 внес коренные изменения в данный порядок.
Во-первых, физические лица, работающие по упрощенной системе налогообложения, теперь не могут добровольно зарегистрироваться плательщиками НДС (кроме случая, описанного далее).
Во-вторых, независимо от того, что субъекты предпринимательской деятельности (физические и юридические лица) являются плательщиками ЕН, они обязаны зарегистрироваться как плательщики НДС, если:
- общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (работ, услуг) превысит 300 000 грн. за последние 12 календарных месяцев,
- при осуществлении операций по реализации конфискованного имущества без учета достижения установленного порога в 300 000 грн. Естественно, что эти изменения создали много проблем “единоналожникам”, учитывая, что эти нормы вступили в силу со II кв. 2005г. Одним субъектам предпринимательской деятельности необходимо зарегистрироваться плательщиками НДС, физическим лицам, не достигшим предела 300 000 гри., необходимо сняться с учета. Кроме того, “единоналожники”-неплательщики НДС теперь должны постоянно отслеживать объем своих операций за последние 12 месяцев.
До вступления в силу Закона № 2505 особенности уплаты НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения вызывали различные вопросы в силу своей неоднозначности. Налоговая инспекция настаивала на проведении перерасчета НДС, хотя таких требований не содержал ни один нормативный акт.
В частности, вписьме ГНАУ от 27.08.2001 г. № 11563/7/16-1117 “Методические рекомендации к применению нормативно-правовых актов относительно взыскания НДС при операциях, осуществляемых субъектами предпринимательской деятельности, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности” говорится, что плательщики НДС, в учете которых на день исключения с регистрации (аннулирование Свидетельства о регистрации плательщика НДС) значатся товарные остатки, недо-амортизованные основные фонды или другие активы, по которым суммы НДС были включены, в состав налогового кредита в предыдущих или в текущем отчетных периодах, обязаны уменьшить сумму налогового кредита на сумму НДС, оплаченного (начисленного) при их приобретении, в размере, который отвечает части таких недоиспользованных в налогооблагаемых операциях активов.
Закон № 2505 нормативно закрепил обязательность проведения перерасчета по товарным остаткам или основным фондам с признанием их условной продажи по обычным ценам и включением в НО налогового периода, в течение которого происходит аннулирование регистрации плательщика НДС.
При этом введены дискриминационные нормы о том, что не имеет права на получение бюджетного возмещения по НДС лицо, которое:
- было зарегистрировано как плательщик НДС менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (под этот пункт подпадают все “единоналожники”, которые должны зарегистрироваться как плательщики НДС при превышении объема операций 300 000 грн.);
- является субъектом налогообложения по правилам, установленным законодательством по вопросам упрощенных систем налогообложения, предусматривающим уплату этого налога способом, отличным от общего, или освобождение от такой уплаты.
Таким образом, надлежащая сумма бюджетного возмещения по НДС может быть только зачислена в уменьшение НО по НДС следующих налоговых периодов.
Кроме того, если плателыцин НДС при переходе на ЕН снимается с регистрации, он теряет право на получение бюджетного возмещение по НДС по результатам последнего налогового периода.
До вступления в силу Закона № 2505 вопрос уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины субъектами предпринимательской деятельности, уплачивающими ЕН и не являющимися плательщиками НДС, являлся спорным. Высший хозяйственный суд Украины в письме от 14.02.2002 г. №01-8/157 поддержал мнение налоговой инспекции об уплате “единоналожниками” ввозного НДС на общих основаниях.
Законом № 2505 этот вопрос нормативно урегулирован. Независимо от того, какой режим налогообложения использует субъект предпринимательской деятельности. он является плательщиком НДС при ввозе товаров (сопутствующих услуг) для их использования или потребления на таможенной территории Украины.
При этом установлен запрет на предоставление налогового векселя на сумму НО при таможенном оформлении импортных товаров в тех же случаях, что и для получения бюджетного возмещения. То есть не имеют права выдавать налоговый вексель недавно зарегистрированные “единоналожники”, а также субъекты предпринимательской деятельности на ЕН - физические и юридические лица, не являющиеся плательщиками НДС.
Естественно, что данные изменения увеличили налоговую нагрузку “единоналожни-ков” и сделали упрощенную систему налогообложения менее привлекательной для субъектов предпринимательской деятельности.
В соответствии с Указом № 727 субъекты предпринимательской деятельности были освобождены от начисления взносов на общеобязательное государственное социальное и пенсионное страхование, поскольку эти взносы включались в состав уплачиваемого единого налога (42% от суммы ЕН перечислялось в Пенсионный фонд и 15% - на социальное страхование). Исключение составили страховые взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, который был образован после принятия Указа № 727 и не попал в перечень.
Законом № 2285 было определено, что с 1 января 2005 года и до вступления в силу закона “Об упрощенной системе налогообложения ” плательщики единого налога - юридические лица уплачивают страховые взносы на общеобязательное государственное социальное и пенсионное страхование в порядке и на условиях, определенных специальным законодательством. При этом уплата ЕН такими плательщиками проводится в размере 50% действующих ставок (то есть 3 и 5 процентов).
Физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, работающие с уплатой ЕН, и члены их семей, принимающие участие в предпринимательской деятельности, в 2005 году уплачивают страховые взносы на общеобязательное государственное страхование в размере минимального страхового взноса, определенного Законом Украины “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании”.
Необходимо отметить, что физических лиц - “единоналожников” обязали уплачивать пенсионные взносы в полном объеме не только за наемных работников, но и за самого предпринимателя (исходя из размера минимальной заработной платы). Это следует из Инструкции о порядке начисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд, утвержденной постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 г. № 21-1.
При этом уменьшение ставок ЕН для физических лиц-субъектов предпринимательской деятельности предусмотрено не было.
После вступления в силу Закона № 2505 восстановлен порядок, действовавший до 1 января 2005 года, когда из уплачиваемого субъектами предпринимательской деятельности ЕН часть этого налога перечислялась Пенсионному фонду в счет страховых взносов на общеобязательное государственное страхование. Так что и эта попытка обязать “единоналожников” платить социальные взносы на общих основаниях провалилась.
В течение I кв. 2005 г. вопрос обязательности уплаты “единоналожниками” взносов на общеобязательное государственное социальное и пенсионное страхование был неоднозначным. КМУ распоряжением от 10.03.2005 г. № 58 поддержал согласованное с Минфином и ГНАУ предложение Пенсионного фонда о временном прекращении проверок плательщиков единого налога, взыскания задолженности по взносам и применения штрафных санкций за 2004 год и 1 квартал 2005 года до окончательного законодательного урегулирования упрощенной системы налогообложения.
Поскольку Закон № 2505 отменил уплату “единоналожниками” взносов на общеобязательное государственное социальное и пенсионное страхование с момента вступления его в силу, то есть с 31.03.2005 г., то, по мнению автора, уплата данных взносов в I кв. 2005 г. все-таки была обязательной.
Этот вывод подтверждает и разъяснение Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности (Вестник налоговой службы Украины № 17-18/2005 г.), в котором сообщается, что в период действия Закона №2285 (с 01.01.2005 г. до 30.03.2005 г. включительно) страхователи-работодатели, уплачивающие ЕН. должны были начислять страховые взносы на Фонд оплаты труда наемных работников в размере 2.9% и уплачивать эти взносы в установленном законом порядке с предоставлением соответствующего отчета за I кв. 2005 года. Отсутствие начислений или перечислений страховых взносов следует считать недоимкой.
Также уплата юридическими лицами ЕН с 31.03.2005 г. производится по ранее действовавшим ставкам 6 и 10 процентов согласно Указу № 727. Поскольку в I кв. юридические лица применяли два вида ставок, то, по разъяснениям ГНАУ (Вестник налоговой службы Украины № 17-18/2005 г.), плательщики за I кв. должны были подать два налоговых расчета уплаты ЕН:
- за период с 01.01.2005 г. по 30.03.2005 г. ставка ЕН 3 % или 5 % выручки от реализации продукции;
- за 31.03.2005г. ставка ЕН 6% или 10%.
Со времени вступления в силу Указа № 727 обязательность уплаты сборов на государственное пенсионное страхование с отдельных хозяйственных операций субъектами предпринимательской деятельности, применяющими упрощенную систему налогообложения, не была нормативно урегулирована.
Письмо Пенсионного фонда и НБУ от 18.08.2004 г. № 7799/04 “Об уплате сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций купли-продажи иностранной валюты” в связи с неоднозначной трактовкой, существовавшей на тот момент нормативной базы разъясняло, что хозяйственные операции, не являющиеся видом предпринимательской деятельности плательщиков ЕН, находятся вне действия Указа № 727 и поэтому должны облагаться сбором на обязательное государственное пенсионное страхование на общих основаниях.
В соответствии с Законом № 2285 на протяжении 2005 года сбор с операций покупки-продажи безналичной валюты уплачивается в размере 1,5 %.
При этом субъекты предпринимательской деятельности, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают сбор с операций покупки-продажи безналичной иностранной валюты на обших основаниях.
А Закон № 2505 обязал “единоналожников” - физических и юридически лиц уплачивать на общих основаниях сбор на обязательное государственное пенсионное страхование также и с операций по торговле ювелирными изделиями из золота, платины и драгоценных камней, при отчуждении легковых автомобилей, с операций купли-продажи недвижимого имущества, с предоставления услуг сотовой мобильной связи.
Таким образом, обязательность уплаты сборов на государственное пенсионное страхование с отдельных хозяйственных операций субъектами предпринимательской деятельности, применяющими упрощенную систему налогообложения, на сегодняшний момент нормативно урегулирована. К сожалению, не в пользу налогоплательщиков.
Закон № 2505 восстановил в несколько измененном виде известную норму ЗаконаМ 889: самозанятое лицо-плательщик единого или фиксированного налога, предоставляющее услуги другому лицу (выполняющее работы в его пользу) в рамках гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов как заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) в течение более чем одного календарного месяца за налоговый год.
Надо сказать, что эта норма вызывает весьма неоднозначное трактование, поскольку она вступает в противоречие как с Указом № 727 (доходы плательщика единого налога, полученные им от осуществления предпринимательской деятельности, не включаются в состав его совокупного налогооблагаемого дохода, в случае если они облагаются единым налогом), так и с Законом № 889 (налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в пределах его предпринимательской деятельности, осуществляется по правилам, установленным спеииалъным законодательством).
ГНАУ проявила либеральный подход в своем Налоговом разъяснении о применении положений п.1.8 ст.1 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, утвержденном приказом № 172 от 11.05.2005г., и согласилась, что удержание налога с доходов из выручки “единоналожников” приведет к двойному налогообложению. Согласно Налоговому разъяснению в качестве необходимых условий для применения указанной нормы к плательщикам ЕН, кроме предусмотренного срока (превышающего один календарный месяц), в договоре также должны быть положения о том, что:
- все выгоды и риски, связанные с выполнением или невыполнением физическим лицом работ/услуг, получает/несет заказчик;
- исполнитель бесплатно использует средства производства (сырье, материалы, оборудование и т.п.), принадлежащие заказчику работ (услуг), и не использует других средств производства;
- плательщик ЕН не привлекает для выполнения услуг (работ) других лиц. Таким образом, введенная Законом № 2505 норма не распространяется на доходы плательщика ЕН, при получении которых отсутствуют вышеуказанные условия. Кроме того, не ограничивается количество гражданско-правовых договоров, которые могут заключаться в течение налогового года с одним и тем же либо другим заказчиком.
ГНАУ подтвердила, что, согласно Гражданскому кодексу Украины, п. 1.8 не распространяется на договоры, не имеющие признаков трудовых отношений, а именно: купли-продажи, контрактации сельскохозяйственной продукции, поставки, ренты, дарения, найма (аренды), поднайма, проката, лизинга, займа, страхования, а также долгосрочные договоры, при выполнение которых объективно требуется более календарного месяца или предусматривается непрерывность выполнения работ (услуг).
Последние изменения, введенные Законом № 2505 и касающиеся субъектов предпринимательской деятельности- “единоналожников”, во-первых, значительно ограничили сферу применения упрощенной системы налогообложения; во-вторых, кардинально изменили механизм уплаты НДС плательщиками ЕН; наконец, при определенных условиях поставили под угрозу двойного налогообложения доходы субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц.
Это, безусловно, сделало упрощенную систему налогообложения менее привлекательной для субъектов предпринимательской деятельности.
Положительным моментом является возврат к порядку, действовавшему до 1 января 2005 года, при уплате “единоналожниками” взносов на общеобязательное государственное социальное и пенсионное страхование.
Нормативная база
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.2003г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”
Закон № 2285 - Закон Украины от 23.12.2004 г. № 2285-IV “О Государственном бюджете на 2005 год”
Закон № 2505 - Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”
Указ № 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства”- с изменениями и дополнениями, внесенными Указом Президента Украины от 28.06.1999 г. №746/99
Постановление № 507 - Постановление КМУ от 16.03.2000 г. № 507 “О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 22 (492), 30 мая 2005г.
Подписной индекс 40783