Про відпочинок, турбазу, податки...
З наближенням літнього сезону тема відпочинку все частіше звучить у запитаннях наших читачів. У цій консультації ми вирішили зупинитися на особливостях оподаткування операцій, пов'язаних з організацією відпочинку для працівників на турбазах (у кемпінгах, літніх будиночках; далі - турбаза), що є на балансі підприємства.
Ліцензування та ваучери
ПИТАННЯ: 1. У якому випадку діяльність підприємства, пов'язана з наданням туристичних послуг, не підлягає ліцензуванню як туроператорська?
2. Чи зобов'язане підприємство оформляти ваучери для відпочиваючих турбази?
3. Чи може підприємство включити до складу валових витрат затрати на утримання, експлуатацію, забезпечення основної діяльності турбази?
4. Як визначити величину валового доходу за туристичними послугами, які надаються працівникам підприємства за ціною, що дорівнює 10 % їх вартості?
5. На турбазі відпочивають як працівники підприємства, так і їх діти (до 18 років). Чи може підприємство скористатися пільгою, передбаченою пп. 5.1.9 Закону про ПДВ?
6. Який порядок обкладення ПДВ операцій, пов'язаних з діяльністю турбази?
7. Підприємство, що має на балансі турбазу, надає путівки (так за давньою звичкою називають ваучери) тільки працівникам підприємства. Путівки реалізовуються всім за однією і тією ж фіксованою ціною, установленою колективним договором. Чи можна вважати цю ціну путівки її звичайною ціною?
8. Підприємство поставляє туристичні послуг своїм працівникам і членам їх сімей. Відпочиває чий оплачує вартість послуги за ціною 7 грн./добу Звичайна ціна відповідає 10 грн./добу. Чи треб розцінювати різницю 3 грн./добу як об'єкт для нарахування ПДФО і внесків до соціальних фондів
9. Підприємство поставляє туристичні послуги своїм працівникам і стороннім особам. Договірна ціна туристичної послуги становить 10 грн./ добу. У зв'язку з тим, що температура води в липні встановилася на рівні 14 град., на послуги була надана знижка в розмірі 2 грн./добу. Для працівників підприємства розмір знижки склав 3 грн./добу.
10. Підприємство поставляє туристичні послуги своїм працівникам і членам їх сімей. Договірна ціна туристичної послуги становить 10 грн./ добу. З них 70 % вартості компенсується працівникові підприємством, решту - оплачує відпочиваючий.
ВІДПОВІДЬ: 1. Якщо діяльність турбази не пов'язана зі створенням туристичного продукту (визначення цього поняття наведене в ст. 1 Закону про туризм*), а також якщо підприємство не здійснює посередницьку діяльність з реалізації туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, то діяльність з надання окремого виду туристичних послуг не підлягає ліцензуванню. Це означає, що, бажаючи організувати відпочинок для своїх працівників та/або сторонніх осіб без придбання ліцензії, підприємство не повинне створювати туристичний продукт (надавати туристичні послуги в комплексі з двох і більше туристичних послуг). Наприклад, надаючи тільки послуги з тимчасового розміщення (проживання) відпочиваючих, підприємство здійснює туристичну діяльність, але ліцензуванню подібний вид діяльності не підлягає** (ст. 5 Закону про туризм). Такий висновок підтверджується і роз'ясненням ДКУ з питань регуляторної політики та підприємництва (Лист № 3132).
У той же час це не означає, що відпочиваючі не зможуть, наприклад, організовано харчуватися на турбазі. Зможуть, однак для цього їм доведеться скористатися послугами іншого суб'єкта туристичної діяльності, який, припустимо, на орендованій у власника турбази території організує харчування відпочиваючих. Тому у цьому випадку турбазу не можна буде "звинуватити" у створенні та наданні комплексу туристичних послуг, оскільки другу туристичну послугу (з організації харчування) надаватиме відпочиваючим уже не вона.
У противному разі якщо турбаза, що знаходиться на балансі підприємства, здійснює діяльність зі створення турпродукту, то її слід виділити в окрему юридичну особу (без права займатися іншими видами діяльності) та оформити при цьому ліцензію туроператора.
2. Незважаючи на те що підприємство, на балансі якого знаходиться турбаза, не здійснює діяльність туроператора, згідно зі ст. 5 Закону про туризм така діяльність уважається туристичною. Тому договір між відпочиваючими та турбазою (як це передбачено в ст. 23 Закону про туризм) повинен бути укладений шляхом видачі ваучера. У той же час багато які з реквізитів ваучера, передбачені названою статтею і Методичними рекомендаціями № 40, не будуть заповнені через відсутність комплексу туристичних послуг.
Податок на прибуток та ПДВ
3. Завважимо, що турбази, будинки відпочинку тощо не включені до переліку об'єктів соціальної інфраструктури, податковий облік яких регулюється нормами пп. 5.4.9 та 5.4.10 Закону про прибуток. Тому підприємство повинне керуватися загальними положеннями Закону про прибуток.
1. Затрати можуть бути включені до складу валових витрат, але тільки в тому випадку, якщо діяльність турбази вважатиметься господарською діяльністю підприємства, тобто спрямованою на отримання доходу (завважте, не прибутку) і є регулярною, постійною та істотною (п. 1.32 Закону про прибуток). Таким чином, підприємство, що самостійно визначає свою організаційну структуру (ст. 64 ГК), має право виділити турбазу в структурний підрозділ, визначити у відповідному положенні його функції, права й обов'язки. Причому в положенні про турбазу має бути зазначено, що такий структурний підрозділ створений для цілей здійснення господарської діяльності, а вартість туристичних послуг, що надаються як своїм, так і чужим працівникам, визначається за вільними цінами.
Можливість створення структурних підрозділів повинна бути передбачена в статуті підприємства або в інших засновницьких документах, а підприємству повинен бути присвоєний код за КВЕД, що відповідає діяльності турбази.
2. Затрати, пов'язані з діяльністю турбази, відображати у складі валових витрат не слід, якщо на підприємстві не розроблене положення про турбазу, що здійснює господарську діяльність, підприємству не присвоєний відповідний код КВЕД. Основні засоби турбази в такому випадку повинні бути визнані невиробничими фондами (без права нарахування амортизації в податковому обліку).
4. Розмір валового доходу у цьому випадку визначається з урахуванням норм п. 7.4 Закону про прибуток. Тому при наданні послуг особам, які не є платниками податку на прибуток (у цьому випадку - фізичним особам), валовий дохід повинен визначатися на рівні звичайної ціни.
5. Відповідно до пп. 5.1.9 Закону про ПДВ операції з поставки путівок на санаторно-курортне лікування і відпочинок на території України фізичних осіб до 18 років звільняються від обкладення ПДВ (раніше, до 31.03.05 р., звільнення стосувалося тільки путівок до закладів, що вказуються у переліку КМУ). Однак у цьому випадку відповісти на запитання однозначно, на жаль, складно.
Але ми можемо запропонувати декілька підказок.
По-перше, хоча відповідно до ст. 23 Закону про туризм суб'єкти туристичної діяльності повинні виписувати ваучери, а не путівки (таке поняття, як "путівка", у ньому відсутнє), пп. 1.13.1 Закону про ПДВ між цими поняттями ставить знак рівності.
По-друге, що слід уважати путівкою на відпочинок, нормативними документами не визначено. Якщо вийти із загального поняття "відпочинок"***, то турбаза може вважатися об'єктом відпочинку. Можна скористатися КВЕД, у якому котеджі та літні будиночки (коди 55.23.1, 55.23.2) віднесені до розряду оздоровчих установ та установ відпочинку, а молодіжні турбази, гірські притулки та майданчики для кемпінгу (коди 55.21.0, 55.22.0) віднесені до сфери туризму.
На нашу думку, турбаза з відповідним кодом КВЕД плюс путівка, оформлена на дитину, дає платникові податків підстави для застосування пільги, визначеної в пп. 5.1.9 Закону про ПДВ. Тобто при наданні послуг фізичній особі віком до 18 років ПДВ не нараховується. Ваучер (путівка) у цьому випадку підтверджує право такої фізичної особи на отримання туристичної послуги.
6. База обкладення ПДВ операцій з поставки послуг турбази визначається відповідно до норм п. 4.1, 4.2 Закону про ПДВ.
Порядок оподаткування, передбачений п. 4.11 цього Закону для туроператорів, застосовується тільки в тому випадку, якщо послуги турбази вважаються послугами туроператора.
База обкладення ПДВ операції з поставки послуг турбази не може бути нижча від звичайної ціни таких послуг (п. 4.1, 4.2 Закону про ПДВ). Тому якщо вартість послуги становить 10 % звичайної ціни (наприклад, 100 грн.), то податкові зобов'язання з ПДВ (при звичайній ціні 1 000 грн.) складуть 200 грн.
Якщо діяльність турбази визнається господарською, то сплачена (нарахована) сума ПДВ за операцією, пов'язаною з обслуговуванням, експлуатацією, забезпеченням основної діяльності турбази, а також за основними фондами турбази може бути включена до складу податкового кредиту (за наявності податкової накладної). I ще одна умова для податкового кредиту - придбані (виготовлені) товари, послуги повинні використовуватися надалі в оподатковуваних операціях.
Так, наприклад, якщо платник податків скористається пільгою пп. 5.1.9 Закону про ПДВ (див. попереднє запитання), то він не зможе включити до складу податкового кредиту всю суму "вхідного" ПДВ, оскільки придбані товари (послуги) частково будуть використовуватися в оподатковуваних операціях, а частково ні (за умови, що турбаза надає послуги як дорослим, так і дітям). Тому у цьому випадку, відповідно до правил пп. 7.4.3 Закону про ПДВ, платник податків повинен буде визначити частину ПДВ, яку можна включити до податкового кредиту. Решту слід відобразити у складі валових витрат згідно з пп. 5.3.3 Закону про прибуток.
Звичайна ціна
При обкладенні операцій ПДВ та ПДФО використовуються звичайні ціни в розумінні Закону про прибуток (п. 1.12 Закону про ПДВ, п. 1.21 Закону № 889).
7. Передусім нагадаємо, що відповідно до пп. 1.20.8 Закону про прибуток на податковий орган покладений обов'язок довести, що договірна ціна не відповідає рівню звичайних цін (справедливих ринкових цін). Але платник податків повинен зуміти обґрунтувати рівень договірних цін. Податковий орган і платник податків повинні керуватися при цьому правилами п. 1.20 Закону про прибуток.
Щоб визнати ціну путівки її звичайною ціною, необхідно обґрунтувати це. У даному випадку для обґрунтування можна скористатися інформацією про ціни на ідентичні (однорідні) послуги, що надаються в порівнянних умовах (умови визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована). При цьому корисно запастися інформацією про маркетингові дослідження рівня цін.
Тому, якщо ціни на послуги на сусідніх турбазах, які надають ідентичні (однорідні) послуги, вищі від встановленої договірної ціни на вашій турбазі, але цьому існує економічне обґрунтування, то договірна ціна може вважатися звичайною. Якщо такого обґрунтування не існує, то встановлена вами договірна ціна не відповідає рівню звичайної ціни.
Розглянемо, які економічні обґрунтування можна привести, щоб пояснити відхилення в ціні. Це можуть бути встановлені залежно від умов договору знижки (на "сімейні" путівки, знижки сезонного характеру, знижки, пов'язані з несприятливим температурним режимом). Прийнята на підприємстві система знижок повинна бути оформлена відповідним наказом керівника.
Якщо на ринку послуг немає ідентичних (однорідних) вашим, наприклад якісні характеристики ваших послуг значно нижчі, то за наявності підтвердних фактів можна довести, що встановлена вами договірна ціна є звичайною ціною для таких послуг. А отже, відповідає рівню справедливих ринкових цін.
I ще одне зауваження. Визначення поняття "справедлива ринкова ціна" наведене в пп. 1.20.1 Закону про прибуток. Воно дає нам підстави стверджувати, що коли путівки реалізовуються своїм працівникам за встановленою ціною, то будь-який інший бажаючий також повинен мати можливість придбати цю путівку за таку ж ціну.
ПДФО та соціальні внески
Порядок обкладення ПДФО не залежить від того, визнається діяльність турбази господарською чи ні. А для нарахування внесків до соціальних фондів важливий факт включення виплати до фонду оплати праці (згідно з Інструкцією № 5).
8. Передусім слід звернути увагу на пп. 4.2.9 "е" Закону № 889, у якому сума знижки із ціни послуги, яка перевищує звичайну, розглядається як додаткове благо для працівників і як подарунки для інших платників податків.
У цьому випадку підприємство взагалі не надає знижки відпочиваючим. Тому немає підстав для того, щоб різницю між договірною ціною та звичайною вважати оподатковуваним доходом фізичної особи. Вона не включається до фонду оплати праці та не може розглядатися як об'єкт для нарахування соціальних внесків.
А ось податкові зобов'язання з ПДВ і валовий дохід, як було відзначено раніше, повинні визначатися підприємством виходячи зі звичайної ціни послуги.
Розглянемо далі два випадки визначення ціни послуги, коли об'єкт для нарахування ПДФО існує.
9. Оскільки всім споживачам послуг була надана знижка 2 грн./добу, то знижку можна вважати звичайною (тобто звичайна ціна складе 8 грн./ добу). Перевищення знижки для працівників над звичайною знижкою (1 грн.) повинне бути визнане для них оподатковуваним додатковим благом (у ф. № 1ДФ цей дохід відображається з кодом 09). Додаткове благо одного працівника розраховується у цьому випадку за формулою
1 грн. х 1,1494 х Кількість днів відпочинку,
де 1, 1494 - коефіцієнт, передбачений п. 3.4 Закону № 889.
Однак знижка і в цьому випадку не включається до фонду оплати праці та не може розглядатися як об'єкт для нарахування соціальних внесків.
10. У цьому випадку працівникові підприємства туристичні послуги частково надаються безоплатно. Тому відповідно до пп. 4.2.9 "е") сума в розмірі 7 грн./добу (70 % вартості) уважається оподатковуваним додатковим благом для працівника (із застосуванням підвищувального коефіцієнта, передбаченого п. 3.4 Закону № 889) і подарунком для дорослого члена сім'ї - не працівника підприємства. У ф. № 1ДФ ці доходи відображаються під кодом ознаки доходу 09 та 57 відповідно.
Суму, сплачену за працівника за рахунок коштів підприємства, слід визнати виплатою, що має індивідуальний характер. Така виплата, згідно з пп. 2.3.4 Інструкції № 5, включається до фонду оплати праці, а отже, є об'єктом для нарахування й утримання внесків до соціальних фондів. Об'єкт при цьому розраховується з урахуванням підвищувального коефіцієнта.
______________________
* Туристичний продукт - заздалегідь розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше двох таких послуг, що реалізовується або пропонується для реалізації за певною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо).
** У цій консультації ми будемо розглядати діяльність саме такої турбази.
* Відпочинок - проведення деякого часу без звичайних занять або роботи для відновлення сил (Великий економічний словник/ За ред. А. Н. Азріліяна. Москва: "Інститут нової економіки", 2002.
Перелік документів
1. Закон про туризм - Закон України від 15.09.95 р.№ 324/95-ВР "Про туризм" у редакції Закону України від 18.11.03 р.№ 1282-IV.
2. Закон № 889 - Закон України від 22.05.03 р. № 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб".
3. Інструкція № 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. № 5.
4. КВЕД - класифікація видів економічної діяльності, затверджена наказом Держстандарту України від 22.10.96 р. № 441.
5. Методичні рекомендації № 40 - Методичні рекомендації щодо використання туристичного ваучера, затверджені наказом Держкомтуризму України від 16.08.96 р. № 40.
6. Лист № 3132 - лист ДКУ з питань регуляторної політики та підприємництва від 06.05.04 р.
Ольга Папінова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс -Клуб"