Товарные импорт и экспорт: новые особенности НДС
Предлагаем вниманию читателей краткий комментарий к последним изменениям в Законе об НДС - только в части, касающейся импортно-экспортных операций, причем только с товарами и сопутствующими (лишь такими!) услугами.
Импорт товаров и сопутствующих услуг
1. В новой редакции п/п. 3.1.2 приведено развернутое определение импорта для целей налогообложения. Данное определение включает в себя не только импорт (реимпорт) в таможенном понимании этих терминов, не только привычный ввоз товаров в рамках операций аренды и залога, но также операции:
- в рамках договоров, предусматривающих обмен импортируемых товаров на корпоративные права или ценные бумаги, что весьма логично корреспондирует с упразднением льготы по взносу (ввозу) в уставный фонд (п/п. 3.2.8);
- в рамках других договоров, не предусматривающих переход права собственности на товары (имущество). Под это определение подпадают, в частности, временный ввоз товаров (например, для выставок), возврат имущества из аренды (и так отдельно упомянутый в качестве налогооблагаемой операции в п/п. 3.1.2) или нереализованного за рубежом имущества по договору консигнации и прочие аналогичные операции.
Честно говоря, и при прежней редакции Закона облагать ввоз максимально широко основания были - независимо от таможенного режима. ГНАУ в письме от 21.09.2004 г. № 8310/6/15-2415 сформулировала эту идею таким образом:
“Таким образом, Законом устанавливается определение объекта налогообложения в зависимости от факта ввоза, а не от режима ввоза (временно, собственные товары, приобретенные самостоятельно или по договору комиссии и т. п.), поэтому любые товары, ввозимые (пересылаемые) на таможенную территорию Украины, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 20%, за исключением частных случаев, прямо предусмотренных Законом (например, отдельные пункты ст. 11)”.
Значит, если временный ввоз в прошлом и не облагался НДС, то только благодаря доброй воле органов таможенной службы. Однако за последние несколько месяцев произошли два события, которые кардинально изменили расстановку сил относительно налогообложения временного ввоза.
Первое: 22 сентября 2004 года вступила в силу для Украины Конвенция о временном ввозе, освобождающая от налогообложения временно ввозимые товары.*
Второе: с 31 марта 2005 года Большим Законом расширено действие п. 11.4 Закона об НДС. Если ранее приоритет перед Законом об НДС имели только те международные конвенции, которые были ратифицированы до вступления его в силу, то сейчас это ограничение** устранено. Приоритет имеют любые международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой.
Вот эти события и позволили контролирующим органам изменить интонацию разъяснений, касающихся временного ввоза. В своих недавних письмах (от 07.04.2005г. № 25/1-9-17/3704-ЕП и от 19.04.2005г. № 25/3-14-34/4247-ЕП) ГТСУ уверенно заявляет об “условном полном освобождении от налогообложения” таких операций.
2. В новой редакции п/п. 3.1.2 под налогообложение в режиме импорта подпадают также и сопутствующие услуги. В п. 1.14 они определены как услуги, стоимость которых включается в таможенную стоимость импортируемых (экспортируемых) товаров (транспортировка, погрузка, разгрузка и т. п., более подробный перечень услуг применительно к импорту определен ст. 267 Таможенного кодекса. В принципе, не такое уж это и изменение - ведь и раньше стоимость этих услуг входила в таможенную стоимость импортируемого товара согласно п. 4.3 и потому подлежала налогообложению на общих основаниях.
3. Что касается самого п. 4.3, то законодатель продолжил упражнения по части определения момента для пересчета составляющих таможенной стоимости товаров из иностранной валюты в гривни.
Напомним, что изначальная редакция этого пункта привязывала дату пересчета к моменту возникновения налоговых обязательств по импортируемым товарам. А поскольку долгое время этот момент был увязан с оформлением таможенной декларации, на практике возникали неудобства из-за необходимости переделки ГТД, если ее представление декларантом и оформление инспектором таможни приходились на разные дни. Напомним, что согласно ст. 78 современного Таможенного кодекса таможенное оформление осуществляется таможенным органом, как правило, в течение суток с момента предъявления товаров, подлежащих таможенному оформлению, представления таможенной декларации и всех необходимых документов и сведений. Эти-то сутки и вносили разнобой в данные из ГТД в части, приходящейся на расчет таможенной стоимости.
С этим лихом законодатель пробовал бороться посредством переноса момента возникновения налоговых обязательств на дату представления ГТД к таможенному оформлению (эта идея отражена в первоначальной редакции Закона о Госбюджете-2005, а также в современной редакции п/п. 7.3.6 Закона об НДС).
Теперь же депутаты подошли к решению проблемы с другой стороны и попросту переписали сам п. 4.3, согласно новой редакции которого пересчет производится по курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором товар впервые подпадает подрежим таможенного контроля в соответствии с таможенным законодательством.
Напомним, что согласно ст. 43 Таможенного кодекса:
“В случае ввоза на таможенную территорию Украины товаров и транспортных средств таможенный контроль начинается с момента пересечения ими таможенной границы Украины”.
Выходит, что в рамках действующего п. 4.3 момент пересчета таможенной стоимости в гривни увязан уже не с представлением ГТД инспектору на внутренней таможне, а с моментом пересечения товаром таможенной границы, то есть с более ранней датой.
Правда, описанные изменения скорее добавят неудобств в процедуру исчисления налоговых обязательств, поскольку отдельные элементы таможенной стоимости, от которых зависит и величина НДС, - таможенная пошлина и акциз (когда он выражен в евро) - до сих пор рассчитываются по валютному курсу на дату представления декларации. Как можно предположить, угадывать базу налогообложения для разных налогов исходя из курсов НБУ на различные даты - не самое большое удовольствие и для импортера, и для таможенного инспектора.
4. Значительные подвижки произошли в части выдачи налоговых векселей на импортируемые товары.
Думается, преимущества выдачи налогового векселя по сравнению с уплатой НДС на таможне читателю объяснять ненужно. Дело даже не в тридцатидневной отсрочке погашения векселя (при том, что для ввоза некоторых групп товаров установлены более длительные сроки), а в том, что при погашении векселя посредством увеличения налоговых обязательств в НДС-декларации плательщик имеет возможность “свернуть” эти обязательства с текущими суммами налогового кредита, то есть оптимизировать финансовые потоки.
Напомним, что ранее возможность выдачи налогового векселя значительно сдерживалась огранинениями, установленными сначала Постановлением КМУ от 10.01.2002 г. № 21 (далее - Постановление № 21), а затем Законами о Госбюджетах на 2003-2005 годы. Поэтому выдача налогового векселя обусловливалась (последовательно): наличием у плательщика налога права на бюджетное возмещение; ввозом товаров для собственных производственных нужд; наличием прямых договоров с нерезидентом и т. п.
Какова же ситуация сейчас?
Во-первых, в нынешней редакции Закона о Госбюджете-2005 не воспроизведены ограничения касательно возможности выдачи налогового векселя. То есть даже при импорте для нужд торговли налоговый вексель выдавать можно – и не обязательно по прямым договорам.
Во-вторых, Постановление № 21 в части определенных им ограничений по выдаче налогового векселя признано недействительным постановлением ВХС от 10.09.2002 г. Кстати, решение ВХС поддержал и Верховный суд Украины - см. его решение от 02.03.2004 г. по делу № 2/224-24/57.
В-третьих, законодатель изложил в новой редакции правила выдачи налогового векселя в самом Законе об НДС - в п. 1.16 и 11.5. В итоге, на наш взгляд, получилось вполне сносно:
- сохранены два механизма погашения векселя: досрочная уплата деньгами или включение в состав налоговых обязательств в НДС-декларации;
- сохранено право на налоговый кредит в рамках обоих упомянутых механизмов погашения векселя;
- все без исключения векселя авалируются коммерческими банками. Это на тот случай, чтобы было с кого взыскивать, если не заплатит налогоплательщик. Пожалуй, данное нововведение - самое негативное в п. 11.5. Поговаривают, сейчас плата за аваль доходит до 25 процентов стоимости векселя, что отражает степень доверия банков к импортерам. По нашему мнению, это явление временное и постепенно стоимость аваля будет снижаться - как минимум для тех импортеров, которые работают на рынке давно и проблем с “импортным” НДС не имеют.
Правда, как следует из письма ГГСУ от 26.04.2005 г. N 15/15.1-2259-ЕП, таможенники еще не успели сориентироваться в новых реалиях и продолжают придумывать не существующие ныне условия для выдачи налоговых векселей. Что ж, этот временный приступ слабоумия мы переживем.
Выдача налогового векселя не разрешается:
- в отношении подакцизных товаров;
- в отношении сельскохозяйственной продукции (группы 01-24 УКТ ВЭД);
- в отношении операций, осуществляемых лицами, зарегистрированными в качестве плательщика НДС менее чем 12 календарных месяцев до месяца импорта;
- “упрощенцами” и прочими извращенцами, не уплачивающими НДС.
Отметим, что авторы изменений к Закону об НДС не упомянули в числе исключений предприятия
с иностранными инвестициями, что мы расцениваем как безусловный позитив. Большинство таких предприятий ориентированы на импортно-экспортные операции, а право на выдачу налогового векселя законодатель у них постоянно пытался отнять (за исключением небольшого периода в 2004 году).
5. Относительно налоговых льгот. Как уже упоминалось, отменена льгота по ввозу ОФ в качестве взноса в уставный фонд. В то же время, если имущество, передаваемое в уставный фонд, уже находится на территории Украины (например, недвижимость, приобретенная когда-то нерезидентом), то основания для уплаты НДС отсутствуют. Ведь нерезидент плательщиком налога не является (если, конечно, не действует через свое представительство в Украине), а получатель имущества - предприятие с иностранными инвестициями - не является лицом, ответственным за уплату (удержание) налога от такой поставки. Импорта же нет и в помине, поскольку нет ввоза.
Кроме того, законодатель сократил возможность безналогового ввоза товаров, льготируемых согласно ст. 5. Исходя из новой редакции п. 5.5 льгота при ввозе сохранена лишь в отношении лекарственных средств и изделий медицинского назначения (см. п/п. 5.1.7 Закона об НДС с учетом внесенных в него изменений).
6. Депутаты упразднили льготы для свободных экономических зон и других территорий приоритетного развития, что, естественно, коснулось и НДС: ведь законы о таких территориях предусматривали безналоговый ввоз материалов, оборудования и прочего, необходимого для функционирования инвестиционных проектов.
Экспорт товаров и сопутствующих услуг
В отношении экспорта товаров и сопутствующих услуг изменений меньше.
1. Экспорт, как и импорт, получил развернутое определение для целей налогообложения в п/п. 3.1.3. Во многом это определение является зеркальным отражением определения импорта.
2. Экспорт товаров, как и ранее, облагается по нулевой ставке. Правда, в режим обложения по нулевой ставке добавили также и экспорт сопутствующих услуг (их перечень определен ст. 274 Таможенного кодекса). Этим, казалось бы, узаконены существовавшие ранее разъяснения, в рамках которых, к примеру, экспедиторские услуги, сопутствующие экспорту товаров, облагались НДС по нулевой ставке как предназначенные для потребления за пределами таможенной территории Украины.
С другой стороны, неидеальные формулировки Закона об НДС добавили головной боли перевозчикам, экспедиторам и пр., которые беспокоятся по поводу того, применяется нулевая ставка к их услугам независимо от статуса заказчика услуг (резидент или нерезидент) или же лишь в отношении сопутствующих услуг, предоставляемых нерезидентам. Недавно по этому вопросу высказалась ГНАУ. Ее письмо от 20.04.2005 г. № 3328/6/15-2315 выдержано в негативном ключе. Сопутствующими услугами признаются в нем услуги, предоставляемые нерезиденту лишь экспортером товара:
“Услуги, предоставляемые нерезидентам портами по загрузке, разгрузке, перегрузке и хранению товаров, вывозимых (экспортируемых) за пределы таможенной территории Украины, не могут относиться к сопутствующим”.
Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина от 04.05.2005 г. № 31-17320-2-4/3105.
Мы, честно говоря, не заметили в Законе об НДС никаких ограничений по субъектному составу сопутствующих услуг: хоть в отношении заказчиков, хоть подрядчиков. По нашему мнению, вполне уместно облагать в режиме экспорта также те услуги, которые предоставляются резиденту (экспортеру или экспедитору), лишь бы в конечном итоге их стоимость вошла в таможенную стоимость экспортируемого товара.***
Другое дело, что не всегда сей факт легко доказать, особенно если перевозчик (погрузчик и т. п.) не занимается таможенным оформлением сам, Хотя по большому счету - это вопрос техники. Захочет клиент такого экспедитора (перевозчика, погрузчика) получить услуги по нулевой ставке - сам все подтверждающие документы принесет и копии снимет.
3. В п. 6.3 Закона об НДС депутаты немножко более либерально разрешили коллизию применения при экспорте льготы либо нулевой ставки. Теперь товары, подпадающие под действие п/п. 5.1.2 (периодические издания) и п/п. 5.1.7 (упомянутые лекарства и медицинские изделия), при их экспорте получат право на нулевую ставку. Соответственно входной НДС по таким товарам попадет в налоговый кредит.
Поставка товаров
Как известно, объект обложения НДС в отношении операции с товарами определен в Законе об НДС в виде триады: поставка, импорт и экспорт.
Как ни парадоксально, при анализе налогообложения внешнеэкономических операций мы должны принимать во внимание не только нормы, посвященные импорту-экспорту, но и поставке. Зачем? Постараемся объяснить.
На практике случаются ситуации, когда проданный (приобретенный) товар не пересекает таможенную границу Украины. Например, украинское предприятие продало нечто нерезиденту, однако экспортная декларация, подтверждающая вывоз, отсутствует.
Или наоборот: украинское предприятие продает имущество, находящееся за рубежом. В таком случае нормы касательно импорта-экспорта не работают**** и мы должны определиться с тем, должно ли данную операцию считать налогооблагаемой как поставку. Здесь мы подходим к тому, что отличает нынешний Закон об НДС от прежнего: в новой редакции ее авторы попытались уточнить объект налогообложения посредством категории “место поставки”. В статье 3 Закона это уточнение сформулировано не очень удачно:
“3.1. Объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по:
3.1.1. поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины <...>”.
Удивительно: депутаты уже второй год вычищают из Закона об НДС слово “предоставление”, заменяя его словом “поставка”, и в процессе очередной такой зачистки сами себе противоречат. Разумеется, в приведенной выше цитате следовало бы писать о месте поставки, тем более что именно этот термин используется в п. 6.4 и 6.5 Закона. В противном случае само существование упомянутых пунктов утрачивает практический смысл - а заодно “подвисают” перспективы эффективного применения п/п. 3.1.1.
Впрочем, налоговики, похоже, не склонны обращать внимание на терминологическую неувязочку места поставки с местом предоставления и в своих комментариях эти субстанции смело отождествляют (см. упомянутое письмо ГНАУ от 20.04.2005 г.).
А вот Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности проявил по части терминологии большую принципиальность. Как следует из его письма от 29.04.2005 г. № 06-10/10-525, место предоставления и место поставки - категории вовсе не тождественные. По нашему мнению, это письмо весьма пригодится, к примеру, импортерам услуг, особенно экспедиторам, чей бизнес в настоящий момент поставлен под угрозу из-за чересчур фискального подхода к идентификации места поставки согласно п. 6.5.
Однако вернемся к п. 6.4 Закона об НДС и изучим его исходя из предположения, что место предоставления и место поставки товаров суть одно и то же. Мы обнаружим несколько подходов к определению места поставки товаров - в зависимости от того, транспортируется ли товар, собирается (монтируется) ли он поставщиком и т. д.
Если товар, к примеру, поставляется безо всякого монтажа, то место поставки (за некоторыми исключениями) - местонахождение товара на момент отправки. Если же поставщик должен осуществить сборку, монтаж (пусконаладку), то местом поставки будет считаться “точка сборки”. Ну а коль продаваемый товар вообще никуда не едет (лежит на складе), то местом поставки будет считаться его местонахождение на момент поставки.
Как видим, в зависимости от условий договора вполне может сложиться ситуация, при которой поставка товара нерезиденту с местом сборки за рубежом будет означать отсутствие налогооблагаемой операции. Тем не менее данная операция при условии вывоза товара будет считаться экспортной, которая представляет собой самостоятельный объект налогообложения.
Или наоборот: товар поставляется в Украину безо всякой сборки, и потому местом поставки считается зарубеж. Однако при пересечении товаром таможенной границы Украины операция квалифицируется как импортная и опять-таки является объектом налогообложения.
Возникает вопрос: зачем тогда вообще нужно место поставки товаров применительно к ВЭД-операциям? А вот для тех самых случаев, когда товар изначально находится за пределами таможенной территории Украины и продается резидентом без ввоза в Украину. В таком случае, как такой товар ни собирай, местом поставки будет зарубеж и сама операция будет считаться не облагаемой украинским НДС.
Мы отдаем себе отчет в том, что в рамках данной операции не исключены проблемы с валютным регулированием (в частности, применение “правила 90 дней”). Тем не менее описанные операции встречаются в жизни, а потому и режим их налогообложения нуждается в нормативном урегулировании.
Справедливости ради стоит отметить, что и при старой редакции Закона об НДС применительно к подобным операциям существовал аналогичный подход, но опирался он не на строгий п. 6.5 (которого тогда-то еще и не было), а на общечеловеческое понимание термина “поставка на таможенной территории Украины”, которая являлась объектом налогообложения в рамках прежнего п/п. 3.1.1 Закона.
Комиссионные операции
В пункте 4.7 Закона об НДС ограничения по части применения комиссионных правил в ВЭД остались лишь в отношении товаров, бывших в употреблении. Соответственно к новеньким товарам п. 4.7 должен применяться на общих основаниях, пускай даже в рамках внешнеэкономических операций.
________
* Круг товаров, подпадающих под режим временного ввоза, определен в приложениях к самой Конвенции, а также в ст. 206 Таможенного кодекса и в п. 3.6 Порядка применения таможенного режима временного ввоза (вывоза), утвержденного приказом ГТСУ от 28.03.2000 г. N 173, в редакции приказа ГТСУ от 26.12.2003 г. № 918.
** Изначально, на наш взгляд, неумное: зачем вообще ратифицировать конвенции, если они не будут иметь приоритета перед законами?
*** Напомним, что при прежней редакции Закона об НДС к аналогичному выводу пришла судебная практика относительно упраздненного ныне п/п. 6.2.2 (в части нулевой ставки по экспорту услуг).
**** Как мы уже упоминали выше, в Законе об НДС определения импорта и экспорта сформулированы через категорию таможенного режима, то есть в понимании Таможенного кодекса (который во главу угла ставит факт ввоза-вывоза), а не Закона “О внешнеэкономической деятельности”, каковой, в отличие от ТК, фактом товарного пересечения таможенной границы Украины не возбуждается.
“Бухгалтер” N 20, май (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201