Особенности учета переработки сельхозпродукции
на давальческих условиях

Отдельные сельхозпредприятия, не имеющие собственных производственных мощностей для переработки сельхозпродукции, осуществляют этот процесс на стороне (в пределах территории Украины) на основании договора подряда. В этом случае для подрядчика (переработчика) такая продукция является давальческим сырьем.

Давальческое сырье - это сырье (материалы, полуфабрикаты, комплектующие и др.), предоставленное заказчиком (владельцем) производителю (переработчику) и принятое последним для переработки, обработки, обогащения или использования без получения права собственности на нее и без оплаты ее стоимости. После переработки предоставленное сырье передается заказчику или прочему лицу в другом качественном состоянии (Налоговое разъяснение № 337).

Рассмотрим ряд вопросов, возникающих в связи с проведением операций с давальческим сырьем.

Требования к оформлению договоров подряда

Как мы уже отметили в начале статьи, переработка продукции на давальческих условиях осуществляется на основании договора подряда (далее - договор). Что предусматривает такой договор?

По договору исполнитель обязан выполнить на свой риск по заданию заказчика определенную работу из материалов заказчика или подрядчика, а заказчик - принять и оплатить выполненную работу (ст. 837 ГК). Подрядные отношения урегулированы гл. 61 ГК (§ 1).

Заключается договор в письменной форме и не требует обязательного нотариального удостоверения и государственной регистрации.

Договором в частности, определяются:

- предмет договора (выполнение работ по переработке давальческого сырья в готовую продукцию);

- цена работы (установление конкретной суммы или способа ее определения);

- сохранность сырья, переданного заказчиком исполнителю (ответственность за неправильное использование и ненадлежащее хранение сырья, предоставленного заказчиком, несет подрядчик). Переработчик обязан представить заказчику отчет об использовании давальческого сырья и возвратить, при наличии, его остаток;

- сроки выполнения работы (нарушение сроков исполнителем дает право заказчику в любое время до окончания работы отказаться от договора и требовать возмещения убытков);

- порядок расчетов за работу (оплата выполненных работ может осуществляться в денежной, натуральной или комбинированной формах);

- ответственность сторон;

- прочие условия (в частности, статус сторон как налогоплательщиков: плательщики налога на прибыль (по какой ставке), ФСН или единого налога, проч.).

Кроме того, договор должен отвечать и общим требованиям, содержащимся в ст. 203 ГК, - их соблюдение необходимо для подтверждения действительности сделки.

Бухгалтерский учет давальческих операций

У заказчика

Продукцию, полученную от собственных растениеводческих, животноводческих и промышленных подразделений, сельхозпредприятия учитывают на счете 27 "Продукция сельскохозяйственного производства".

Переданную в переработку сельхозпродукцию следует отражать на отдельном субсчете счета 27: например 2716 "Сельхозпродукция, переданная в переработку". Аналитический учет такой продукции ведется по видам продукции и по каждому переработчику.

Инструкцией № 291 (к субсчету 206 "Материалы, переданные в переработку") определено, что затраты на переработку материалов, оплачиваемые сторонним организациям, отражаются непосредственно по дебету счетов, на которых ведется учет изделий, полученных из переработки.

Следует заметить, что эти требования больше подходят для предприятий, которые не исчисляют себестоимость продукции, например для фермерских хозяйств.

Сельхозпредприятиям, исчисляющим себестоимость готовой продукции, рациональнее все расходы по переработке учитывать на отдельном субсчете счета 23 "Производство", к примеру 2336 "Переработка сельхозпродукции на стороне".

Аналитический учет на субсчете 2336 ведется по каждому переработчику, по статьям расходов и видам или группам производимой продукции. При этом:

по дебету субсчета 2336 отражаются прямые материальные расходы (сырье и материалы, образующие основу производимой продукции), а также трудовые и прочие прямые расходы, которые можно отнести к конкретному объекту расходов по переработке, и распределенные общепроизводственные расходы и потери, от брака продукции, допущенного по технологическим причинам;

по кредиту субсчета 2336 - фактическая производственная себестоимость готовой продукции и стоимость побочной продукции, исчисленная по ценам возможного использования или реализации (приложение № 2 к Методическим рекомендациям № 132).

Нужно сказать, что сельскохозяйственным предприятиям фактическую себестоимость продукции рекомендовано исчислять в целом за год, кроме себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, определяемой ежемесячно (п. 6.1 Методических рекомендаций № 132).

Поэтому в течение года переработанная сельхозпродукция учитывается по плановой себестоимости, которая в конце года доводится до фактической. Разница между фактической и плановой себестоимостью продукции, выявленная в конце года, распределяется пропорционально на остаток продукции и на другие счета, на которые эта продукция была списана в течение года (Инструкция № 291).

У переработчика (исполнителя)

Переработчик сельхозпродукции учитывает принятое давальческое сырье на субсчете 022 "Материалы, принятые для переработки" забалансового счета 02 "Активы на ответственном хранении".

Учет затрат на переработку давальческого сырья (за исключением его стоимости ) осуществляется на отдельном субсчете к счету 23.

Аналитический учет операции переработки давальческого сырья осуществляется по каждому заказчику, а также по виду и качеству сырья, указанным в документах.

Налоговый учет

При передаче заказчиком давальческого сырья исполнителю для переработки право собственности на это сырье к исполнителю не переходит.

Следовательно, ни у заказчика, ни у исполнителя такая операция не является налогооблагаемой (Закон о прибыли, Закон об НДС). Налогообложение возникает у сторон после выполнения работ, предусмотренных условиями договора, и при расчетах за эти работы.

Наиболее часто сельхозпредприятия за выполненную работу по переработке давальческого сырья рассчитываются с переработчиком либо частью сырья, либо частью готовой продукции, то есть в неденежных формах.

Такие расчеты относятся к бартерным операциям (п. 1.19 Закона о прибыли), налогообложение которых имеет свои особенности.

Так, доходы и расходы от осуществления бартерных операций в налоговом учете определяются по договорным ценам таких операций, но не ниже обычных цен (пп. 7.1.1 Закона о прибыли).

Рассмотрим особенности налогового учета у каждой из сторон при условии, что данные стороны являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

У заказчика

Стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья (без НДС) включается в состав валовых расходов (ВР).

Дата увеличения ВР определяется в соответствии с требованиями пп. 11.2.1 Закона о прибыли. Это:

- либо дата списания денежных средств с текущего счета заказчика;

- либо дата фактического получения заказчиком результатов работы.

Правило первого события применяется при денежных расчетах, если исполнитель уплачивает налог на прибыль на общих основаниях.

Если же исполнитель - неплательщик налога на прибыль на общих основаниях, то ВР заказчика увеличиваются на дату подписания акта выполненных работ по переработке сырья (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).

При расчетах за работу в неденежной форме ВР увеличиваются на дату подписания акта выполненных работ.

Уплаченная сумма НДС в составе стоимости выполненных работ (при наличии налоговой накладной) включается в налоговый кредит.

Датой возникновения права на налоговый кредит является дата первого события (пп. 7.5.1 Закона об НДС):

- или дата списания средств с текущего счета заказчика (при наличии налоговой накладной);

- или дата получения налоговой накладной, подтверждающей факт выполнения работы.

В случае если заказчик рассчитывается с исполнителем частью сырья или готовой продукции, то на дату отгрузки увеличиваются ВД и налоговые обязательства по НДС исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены.

Поскольку в процессе переработки давальческое сырье находится в собственности заказчика, его стоимость (доля покупных материальных ресурсов, использованных при производстве сельхозпродукции) учитывается при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли.

У переработчика

При денежных расчетах ВД у переработчика увеличивается по правилу первого события в соответствии с пп. 11.3.1 Закона о прибыли:

- либо на дату зачисления на текущий счет денежных средств, полученных от заказчика;

- либо на дату подписания акта выполненных работ.

При расчетах сырьем или готовой продукцией ВД возникает на дату фактического предоставления результатов работы (подписания акта выполненных работ).

Одновременно с ВД возникают и налоговые обязательства по НДС: они начисляются согласно п. 4.1 Закона об НДС, то есть исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен.

При получении сырья или готовой продукции в качестве платы за выполненные работы их стоимость включается в состав ВР и участвует в перерасчете согласно п. 5.9 Закона о прибыли. Если такие товары предназначены для использования в хозяйственной деятельности, то сумма НДС на основании налоговой накладной включается в налоговый кредит.

Рассмотрим на числовых примерах порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по переработке давальческого сырья при неденежных расчетах с переработчиком.

ПРИМЕР 1

Расчеты сельхозпродукцией
(давальческим сырьем)

Агрофирма (заказчик) отправила переработчику (исполнителю) для переработки на муку зерно пшеницы собственного производства по договорной стоимости, равной ее себестоимости, на сумму 10 000 грн. В счет оплаты услуг переработчику отпущено зерно пшеницы: по обычным ценам - на сумму 1 500 грн. (в т. ч. НДС - 250 грн.), по себестоимости - на сумму 860 грн.

У переработчика фактические затраты на переработку давальческого сырья составили 917 грн., договорная стоимость услуг по обычным ценам - 1 500 грн. (в т. ч. НДС - 250 грн.).

В учете указанные операции отражаются следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

(грн.)

ПРИМЕР 2

Расчеты готовой продукцией,
полученной из переработки

Сельхозпредприятие отправило сахарному заводу корнеплоды сахарной свеклы для переработки на давальческих условиях на сумму 23 000 грн., указанную в договоре и рассчитанную по себестоимости.

Расходы на транспортировку сахарной свеклы на завод собственным автотранспортом составили 1 104 грн., привлеченным для этих целей - 2 220 грн. (в т. ч. НДС - 370 грн.).

Договорная стоимость выполненных работ по переработке корнеплодов - 6 900 грн. (в т. ч. НДС - 1 150 грн.); себестоимость работ - 4 328 грн.

Расчеты за оказанные услуги по переработке осуществлены сахаром, отпущенным заводу по обычным ценам (себестоимость сахара - 5 000 грн.).

В результате переработки получены и оприходованы: побочная продукция (жом, патока), которая оценивается по ценам возможного использования или реализации, - на сумму 3 760 грн.; сахар по себестоимости - на сумму 27 944 грн.

Вышеописанные операции отражаются в учете так (табл. 2).

Таблица 2

(грн.)

В завершение нашей консультации выразим надежду, что после ее прочтения проблем с отражением операций по переработке сельхозпродукции на давальческих условиях, осуществляемых на территории Украины, у бухгалтера не возникнет.

Перечень документов

1. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-VI, с изменениями.

2. Налоговое разъяснение - Налоговое разъяснение отдельных положений Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года "Об акцизном сборе", утвержденное приказом ГНАУ от 28.08.01 г. № 337.

3. Методические рекомендации № 132 - Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 18.05.01 г. № 132, с изменениями.

Алла Харитонова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей