КОММЕНТИРУЕТ ГНА УКРАИНЫ
(извлечение)
Плательщики НДС и порядок регистрации
Порядок регистрации лица в качестве плательщика НДС может быть как обязательным, так и по добровольному решению.
Плательщиками НДС являются лица (субъекты предпринимательской деятельности, другие юридические лица, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности, представительства нерезидента, не имеющие статуса юридического лица, лица, осуществляющие совместную деятельность без образования юридического лица, физические лица, осуществляющие деятельность, отнесенную к предпринимательской, импортирующие (ввозящие) товары (сопутствующие услуги) на таможенную территорию Украины), которые в зависимости от объемов операций по поставке товаров (услуг) подлежат обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС или регистрируются по своему добровольному решению.
Если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300 тыс. грн (без учета НДС) независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо, то такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика НДС. Следовательно, если лицо, находящееся на упрощенной системе налогообложения с использованием единой ставки налогообложения в размере 10%, на дату вступления в силу Закона от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” (далее - Закон № 2505-IV) достигло объемов, превышающих указанные 300 тыс. грн, то начиная с указанной даты в течение двадцати календарных дней оно обязано направить налоговому органу заявление о регистрации в качестве плательщика НДС. При этом такое лицо остается на упрощенной системе налогообложения, но использует ставку единого налога в размере 6%.*
Независимо от достигнутых объемов обязательной регистрации в качестве плательщика НДС подлежит лицо, поставляющее товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей. При этом нерезидент может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины и обязанное зарегистрироваться в качестве плательщика НДС.
Обязательной регистрации подлежит лицо, импортирующее товары (сопутствующие услуги) на таможенную территорию Украины, независимо от того, какой режим налогообложения оно использует согласно законодательству. Данное правило не распространяется на физических лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, ввозящих (пересылающих) товары в сопроводительном багаже или получающих их почтовое отправление в пределах неторгового оборота в объемах, не подлежащих налогообложению (кроме ввоза ими транспортных средств или запасных частей к ним), и нерезидентов, пересылающих почтовые отправления согласно правилам Международного почтового союза на таможенную территорию Украины, и их получателей. Если объемы ввоза физическими лицами товаров (предметов) на таможенную территорию Украины превышают неторговый оборот, то НДС уплачивается при пересечении такими товарами (предметами) таможенной границы Украины без регистрации их в качестве плательщиков НДС.
По добровольному решению может быть зарегистрировано любое лицо, принявшее такое решение, за исключением физических лиц, избравших уплату фиксированного или единого налога по упрощенной системе налогообложения или осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора. Однако если у физического лица объемы по поставкам превышают 300 тыс. грн, то такое физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика НДС. Заявление о регистрации подается в течение двадцати календарных дней, следующих за отчетным периодом, в котором были достигнуты такие объемы.
При поставках туристического продукта для установления предельной суммы, достижение которой обязует лицо зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, в расчет принимается стоимость такого продукта как туристическим оператором, так и туристическим агентом.
Кроме того, в зависимости от причин, вынуждающих лицо зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, ст. 9 Закона от 03.04.97 г. N 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон № 168/97-ВР) установлены разные сроки для подачи заявлений на регистрацию в качестве плательщика НДС.
Если объем налогооблагаемых оборотов в течение отчетного периода совокупно превышает 300 тыс. грн, то заявление о регистрации подается налоговому органу не позднее двадцатого календарного дня с момента достижения указанной суммы. Превышение таких объемов не более чем в два раза обязует лицо направить налоговому органу заявление о регистрации в качестве плательщика НДС в течение двадцати календарных дней, следующих за таким отчетным налоговым периодом.
Лица, уполномоченные вносить консолидированный налог с объектов налогообложения, возникающих в результате поставки услуг предприятиями железнодорожного транспорта по их основной деятельности и предприятиями связи, лица, поставляющие товары (услуги) на таможенную территорию Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей, лица, реализующие конфискованное имущество, а также лица, импортирующие товары на таможенную территорию Украины, подают заявление о регистрации в налоговый орган не позднее чем за двадцать календарных дней до начала осуществления таких операций.
В случае добровольной регистрации лица в качестве плательщика НДС заявление о регистрации подается в налоговый орган не позднее двадцати календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС и будут иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных.
Если лицо, обязанное зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, не направляет заявление для регистрации, то оно несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика НДС без права начисления налогового кредита и соответственно получения бюджетного возмещения.
Объект налогообложения
Законом N 2505-IV по сути не изменен объект обложения НДС, а лишь внесены уточнения относительно места поставки товаров и места предоставления услуг.
Следовательно, объектом налогообложения являются операции плательщиков с местом поставки товаров и предоставлением услуг на таможенной территории Украины, по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта, по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта.
Если услуга предоставляется нерезидентом на таможенной территории Украины, то при наличии представительства на территории Украины плательщиком налога по такой услуге является представительство, а при условии его отсутствия и отсутствия резидента-агента, выполняющего действия от имени нерезидента, плательщиком НДС по такой услуге является покупатель-резидент, который в данном случае выступает в качестве налогового агента. Понятия таможенного режима импорта и реимпорта приведены в статьях 188 и 190 Таможенного кодекса, а понятия таможенного режима экспорта и реэкспорта - соответственно в статьях 194 и 196 Таможенного кодекса.
Согласно п. 1.14 сп. 1 Закона № 168/97-ВР под термином “сопутствующие услуги” следует понимать услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров.
Определение таможенной стоимости товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины, приведено в главе 48 Таможенного кодекса, а методы определения таможенной стоимости товаров, импортируемых в Украину, - в главе 47 Таможенного кодекса.
<...>
Статья 4. База налогообложения
<...>
В новой редакции изложен п. 4.5 ст. 4 Закона № 168/ 97-ВР, в соответствии с которым производилась корректировка (увеличение/уменьшение) налоговых обязательств у плательщиков НДС (продавцов/покупателей).
Новой редакцией разрешается производить корректировку плательщиками НДС налоговых обязательств и налогового кредита не только при изменении суммы компенсации стоимости товаров (услуг) и проведении перерасчета в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, но и разрешено уменьшать сумму налоговых обязательств плательщика налога - поставщика при изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, не являвшимся плательщиками данного налога на момент такой поставки. Однако такая корректировка разрешается только в случаях, когда происходит возврат ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, а также в случае пересмотра цен, связанных с гарантийными заменами товаров.****
Из пункта 4.5 ст. 4 Закона № 168/97-ВР исключена норма, предусматривавшая возможность проведения корректировки налоговых обязательств и налогового кредита при увеличении суммы валовых затрат или валового дохода в результате проведения урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности.
<...>
Статья 6. Ставки налога
<...>
<...> Из Закона № 168/97-ВР исключен п/п. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6, и при экспорте работ (услуг) на сегодняшний день нельзя руководствоваться такими понятиями, как “назначение для использования” и “потребление за пределами таможенной территории Украины”. Вместо этого в п. 6.4 и соответственно в п. 6.5 ст. 6 Закона № 168/97-ВР введены понятия места поставки товаров и места поставки услуг, являющиеся критериями для определения объекта обложения НДС и применения к такому объекту ставки НДС.
Правила обложения НДС операций по международным перевозкам установлены п/п. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закона № 168/97-ВР, который Законом N 2505-IV изложен в новой редакции, в соответствии с которой нулевая ставка НДС применяется только при перевозках железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортом за пределами государственной границы, а для авиационного транспорта - за пределами таможенной границы, включая внутренние таможни. При этом к операциям по перевозке грузов и пассажиров на таможенную территорию Украины до пересечения государственной границы Украины применяется ставка НДС в размере 20%.****
Статья 7. Порядок исчисления и уплаты налога
<...>
Особое внимание следует обратить на то, что Законом № 2505-IV исключена ст.8 Закона № 168/97-ВР, которой были определены особенности налогообложения операций по экспортированию и возмещение по таким операциям. То есть с 31.03.2005 г. возмещение по экспортным операциям осуществляется в общем порядке, установленном для возмещения заявленных плательщиками сумм НДС.***** <...>
Л. ПОНОМАРЕНКО,
заместитель начальника управления НДС - начальник
отдела особых режимов налогообложения;
Н. ФОКИНА,
главный государственный налоговый ревизор-
инспектор отдела особых режимов
А. БЕЛОЦЕРКОВСКАЯ,
заместитель начальника управления разработки
нормативно-правовых актов по вопросам
налогообложения - начальник отдела методологии НДС
_________
* Или переходит на общую систему. Подробнее о действиях ЮРЕНа в переходный период - см. письмо ГНАУ от 15.04.2005г.
** Все-таки со сроками далеко не все понятно. Например, п. 9.4 Закона № 168/97-ВР плохо согласуется с его п. 9.6. Так что по поводу их применения нужны более детальные разъяснения.
*** Вряд ли можно говорить об отсутствии существенных изменений. Довольно существенным, на наш взгляд, является перевод импорта услуг в поставку услуг на территории Украины (теперь импортом считается только импорт сопутствующих услуг). Экспорт услуг тоже серьезно ограничен (сегодня он включает только экспорт сопутствующих услуг).
**** Если же перевозка по территории Украины связана с экспортом товаров, то, по нашему мнению, есть основания для применения нулевой ставки согласно п. 6.2 Закона об НДС как к услуге, сопутствующей экспорту товаров, при условии включения таких расходов в таможенную стоимость экспортируемых товаров.
***** То есть по правилам п. 7.7 Закона об НДС в старой редакции. Обратите внимание, что новые нормы п. 7.7 (в редакции Закона № 2505-IV) вступают в силу только 01.06.2005г., за исключением его п/п. 7.7.8, вступающего в силу 01.01.2006 г.
“Бухгалтер ” N 16, апрель (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201