Расчеты аккредитивами:
бухгалтерский и налоговый учет

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета операций по импорту и экспорту товаров в рамках договоров купли-продажи, когда расчет происходит в форме аккредитива.

Импорт товаров
(предприятие-резидент выступает покупателем)

Открытие аккредитива. Банк-эмитент открывает аккредитив импортеру при условии его обеспечения либо денежными средствами заявителя аккредитива, либо средствами открытой для такого заявителя кредитной линии, либо под гарантии третьих лиц.

В момент открытия покрытого аккредитива денежные средства в инвалюте перечисляются заявителем (импортером) с текущего счета на открытый в банке-эмитенте специальный аккредитивный счет предприятия и "бронируются" там (п. 8.14 Инструкции № 22). Перечисление денежных средств служит обеспечением оплаты товара и не может быть расценено как предоплата. Ведь списание денежных средств в пользу бенефициара (продавца-нерезидента) произойдет только после отгрузки им товара и подачи в исполняющий банк всех предусмотренных условиями аккредитива документов.

В бухгалтерском учете такая операция отражается проводкой Дт 314 "Прочие счета в банке в инвалюте" - Кт 312 "Текущие счета в инвалюте".

Денежные средства в инвалюте, числящиеся на аккредитивном счете, являются монетарной статьей. Их сумма пересчитывается на дату осуществления расчетов (дату списания средств с аккредитивного счета в оплату товара) и на дату баланса - с использованием действующего валютного курса (п. 8 П(С)БУ 21).

Операция по открытию импортером аккредитива не приводит к налоговым последствиям, поскольку денежные средства не списываются со счета предприятия, а только перемещаются с одного счета на другой, оставаясь при этом собственностью предприятия. Следовательно, перечисление средств на аккредитивный счет не будет первым событием в понимании пп. 11.2.1 Закона о прибыли и пп. 7.5.1 Закона об НДС.

Сумма валютных средств, оставшаяся на аккредитивном счете импортера на конец отчетного периода, в налоговом учете подлежит пересчету по курсу НБУ, действовавшему на дату окончания отчетного периода (пп. 7.3.3 Закона о прибыли).

Правила ведения бухгалтерского и налогового учета импортных операций зависят от того, какое событие происходит первым - получение импортного товара или списание средств с аккредитивного счета для его оплаты после представления бенефициаром всех необходимых документов. Рассмотрим оба варианта.

Вариант 1. Первое событие -
получение импортного товара

В бухгалтерском учете отражение операций по импорту товаров регламентируется нормами П(С)БУ 9 "Запасы" и П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов".

Первоначальная стоимость товара определяется путем пересчета в гривни его фактурной стоимости в инвалюте по курсу НБУ на дату осуществления операции ('дату таможенного оформления,) (п. 5 П(С)БУ 21) - с учетом других расходов, перечисленных в п. 9 П(С)БУ 9.

Возникшая кредиторская задолженность перед продавцом-нерезидентом является монетарной статьей, поскольку оплата будет осуществлена денежными средствами. Пересчет курсовых разниц по такой задолженности производится на дату осуществления расчетов и на дату баланса - с использованием валютного курса на эти даты (п. 8 П(С)БУ 21).

В налоговом учете валовые расходы у импортера возникают на дату оприходования товаров (сопутствующих работ, услуг) согласно пп. 11.2.3 Закона о прибыли.

Величина валовых расходов определяется в сумме, равной балансовой стоимости иностранной валюты, которая будет уплачена за товар (пп. 7.3.2 Закона о прибыли). И такая величина известна уже на момент получения товара. Ведь оплата товара с помощью аккредитива предполагает, что валюта заранее была куплена импортером или получена им как выручка и только затем перечислена в обеспечение аккредитива.

При покупке валюты величина ее балансовой стоимости определяется суммой гривен, уплаченных в связи с такой покупкой (пп. 7.3.4 Закона о прибыли). А в случае оплаты товара из ранее полученной выручки за товары (услуги) - суммой полученного дохода, пересчитанного по курсу НБУ на дату его получения (пп. 7.3.1 Закона о прибыли). Налоговые обязательства по НДС возникают при ввозе товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины в момент представления таможенной декларации (пп. 7.3.6 Закона об НДС). Их начисление производится исходя из базы налогообложения, которая равна договорной (контрактной) стоимости товаров, но не меньше их таможенной стоимости, с учетом всех расходов, предусмотренных п. 4.3 Закона об НДС. Величина базы обложения НДС определяется по курсу НБУ на день, предшествующий дню начала таможенного контроля (п. 4.3 Закона об НДС).

Вариант 2. Первое событие -
оплата товара

В некоторых случаях ВЭД-контрактом оговаривается условие, по которому право собственности на товар переходит к покупателю только после оплаты. Списание средств с аккредитивного счета, в свою очередь, происходит при получении от бенефициара всех предусмотренных условиями аккредитива товаросопроводительных документов. То есть когда товар уже отгружен нерезидентом, но еще не получен импортером.

В таком случае первоначальная стоимость товара определяется в бухгалтерском учете по курсу НБУ, установленному на дату списания средств с аккредитивного счета в оплату поставщику (п. 6 П(С)БУ 21). Образовавшаяся дебиторская задолженность нерезидента в инвалюте является немонетарной статьей* и в дальнейшем пересчету не подлежит (п. 7"б" П(С)БУ 21).

В налоговом учете предварительная оплата стоимости импортных товаров не приводит к появлению у импортера ни валовых расходов (пп. 11.2.3 Закона о прибыли), ни налоговых обязательств (пп. 7.3.8 Закона об НДС).

Рассмотрим условный числовой пример.

ПРИМЕР 1

Предприятие-резидент заключило контракт о приобретении товара у предприятия-нерезидента на общую сумму 10 000 дол. США.

Оплата по контракту производится с помощью документарного безотзывного покрытого аккредитива. Платежными условиями аккредитива предусмотрено, что платеж будет осуществлен против представления продавцом товарных документов (в т. ч. надлежащим образом оформленной на таможне ГТД и акта приемки-передачи товара).

Выплату комиссионного вознаграждения и компенсации расходов банку-эмитенту осуществляет заявитель аккредитива (импортер).

Для покрытия аккредитива импортером приобретено 10 000 дол. США, балансовая стоимость инвалюты определена в сумме 52 808 грн.

(грн)

Экспорт товаров
(предприятие-резидент выступает поставщиком)

Когда при проведении экспортной операции выбирается аккредитивная форма расчета за товары, первым событием у поставщика-резидента всегда является поставка товаров. Получить денежные средства до отгрузки товаров и представления документов в исполняющий банк бенефициар не может, поскольку это противоречит порядку проведения аккредитивных расчетов (р. III Положения № 514).

Расчеты с нерезидентами по экспортным контрактам производятся, как правило, в иностранной валюте, поэтому ведение бухгалтерского учета экспортных операций происходит в соответствии с нормами П(С)БУ 15 "Доход" и П(С)БУ 21.

Доход от реализации товара на экспорт признается на дату таможенного оформления. Сумма его равна величине фактурной (контрактной) стоимости товара. Сумма дохода в инвалюте пересчитывается в гривни по курсу НБУ на дату осуществления операции (дату реализации товаров) согласно п. 5 П(С)БУ 21.

Возникшая дебиторская задолженность покупателя-нерезидента является в данном случае монетарной статьей и в соответствии с п. 7"а" П(С)БУ 21 пересчитывается на дату баланса и(или) на дату списания средств с аккредитивного счета с использованием валютного курса на эти даты.

В налоговом учете у поставщика-резидента при реализации товара на экспорт возникают валовой доход (пп. 11.3.1 Закона о прибыли) и налоговые обязательства по НДС по нулевой ставке (пп. 7.3.1 Закона об НДС) на дату отгрузки товара. Факт экспорта товаров с таможенной территории Украины должен быть подтвержден надлежащим образом оформленной ГТД (пп. 6.2.1 Закона об НДС).

Сумма валового дохода предприятия, полученного от проведенной экспортной операции в иностранной валюте, пересчитывается в гривни с использованием курса НБУ на дату таможенного оформления экспортной ГТД (пп. 7.3.1 Закона о прибыли).

Возникающая при экспорте дебиторская задолженность в инвалюте пересчету, согласно пп. 7.3.3 Закона о прибыли, не подлежит.

ПРИМЕР 2

Предприятие-резидент заключило контракт на продажу товара фирме-нерезиденту на сумму 15 000 евро.

По условиям контракта оплата производится с использованием документарного безотзывного покрытого аккредитива.

Выплату комиссионного вознаграждения и компенсации расходов исполнительного банка бенефициара осуществляет экспортер-резидент.

Условный курс НБУ за 1 евро составил на дату:

- отгрузки товаров - 6,82 грн.;

- баланса (конец отчетного периода) - 6,83 грн.;

- поступления валютной выручки - 6,8 грн.

(грн.)

______________________

* Обязательства, которые погашаются в иной, нежели денежная, форме, считаются немонетарной статьей (п. 4 П(С)БУ 21).

Перечень документов

1. Инструкция № 22 - Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления НБУ от 21.01.04 г. № 22.

2. Положение № 514 - Положение о порядке осуществления уполномоченными банками операций по документарным аккредитивам в расчетах по внешнеэкономическим операциям, утвержденное постановлением Правления НБУ от 03.12.03 г. № 514.

Ирина Беланова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей