Комментарий
к Закону Украины “О государственном
бюджете Украины на 2005 год”
Относительно вопросов погашения
налогового долга
К статье 8 Закона о Госбюджете-2005*
Уже не первый год одним из направлений действия бюджетных законов является решение вопроса уменьшения задолженности государства по невозмещенным суммам налога на добавленную стоимость.
Данная статья очередной раз обязала органы государственной налоговой службы Украины зачислять надлежащие к возмещению суммы налога на добавленную стоимость плательщикам, которым в соответствии с Законом реструктуризирована задолженность по этому налогу и другим реструктуризированным суммам налогов, которые относятся к государственному бюджету, и/или предоставлена отсрочка/ рассрочка по уплате этих налогов в счет уменьшения реструктуризированных и/или отсроченных (рассроченных) сумм указанных налогов независимо от определенного Законом срока их реструктуризации и/или отсрочки (рассрочки).
Во время выполнения указанных норм необходимо учитывать некоторые особенности порядка ведения оперативного учета реструктурированных (рассроченных и/или отсроченных) сумм налогов, сборов (обязательных платежей), сроков проведения такого зачисления и сроков погашения очередных частей на основании заключенных договоров.
1. Относительно реструктурированных (рассроченных и/или отсроченных) сумм налогов, сборов (обязательных платежей), на которые распространяется действие этой статьи.
Обращаем внимание, что редакция указанной статьи предусматривает возможность зачислять надлежащие к возмещению суммы налога на добавленную стоимость в счет уменьшения реструктуризированных (рассроченных и/или отсроченных) сумм как налогового долга, так и налоговых обязательств.
При этом действие данной статьи распространяется в одинаковой степени на реструктуризированные (рассроченные и/или отсроченные) суммы налогов, сборов (обязательных платежей) на основании ст. 14 и ст. 18 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (с изменениями и дополнениями) от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее - Закон № 2181-III) и ст. 36 Закона Украины “О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом” (с изменениями и дополнениями) от 14.05.1992 г. № 2343-XII (далее - Закон № 2343-XII) в части реструктуризированных сумм налогов, которые зачисляются в государственный бюджет.
2. Относительно порядка проведения в оперативном учете операций по зачислению сумм НДС, надлежащих к возмещению, в счет реструктурированных (рассроченных и/или отсроченных) сумм налогов, сборов (обязательных платежей).
В соответствии с разделом 2 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды в редакции Приказа ГНАУ № 342 от 03.09.2001 г. (далее - Инструкция № 342) документом, на основании которого осуществляется начисление платежей путем занесения информации о налоговых обязательствах (долге) плательщика в базу данных, является договор между плательщиком и органом государственной налоговой службы о предоставлении реструктуризации, отсрочки или рассрочки уплаты налоговых обязательств (долга).
В случае досрочного погашения рассроченных (отсроченных) сумм вносятся соответствующие изменения в указанные договоры. На основании таких изменений, в карточке лицевого счета плательщика досрочное погашение проводится по дате их внесения в договор путем уменьшения суммы рассрочки (отсрочки) на досрочно уплаченную сумму.
В то же время направление на основании статьи 8 Закона о Госбюджете-2005, надлежащих к возмещению сумм налога на добавленную стоимость в счет уменьшения рассроченных (отсроченных) сумм налога на добавленную стоимость и других платежей государственного бюджета требует некоторого времени для проведения таких зачислений, в том числе и для оформления соответствующих операций в органах государственного казначейства.
За время, которое может пройти от дня внесения изменений и дополнений в договоры о рассрочке (отсрочке) до фактического зачисления надлежащих к возмещению сумм налога на добавленную стоимость, в автоматическом режиме будет начисляться пеня и штрафные санкции, которые будут носить “искусственный” характер.
Таким образом, изменения в договоры о реструктуризации (рассрочке, отсрочке) могут быть внесены только на основании фактического зачисления сумм налога на добавленную стоимость надлежащих к возмещению в счет реструктуризированных (рассроченных, отсроченных) сумм платежей государственного бюджета.
3. Относительно сроков проведения зачисления сумм налога на добавленную стоимость, надлежащих к возмещению, в счет реструктуризированных (рассроченных и/или отсроченных) сумм налогов, сборов (обязательных платежей) и сроков погашения очередных частей на основании заключенных договоров.
Бюджетным Кодексом Украины определено, что законами о Государственном бюджете Украины утверждаются полномочия органам государственной власти осуществлять выполнение Государственного бюджета Украины в течение бюджетного периода, т. е. с 1 января по 31 декабря.
Согласно требованиям п. 5.4 Инструкции № 342 учет поступления платежей в карточках лицевых счетов осуществляется в порядке календарной очередности наступления предельных сроков уплаты согласованных налоговых обязательств.
Поэтому зачисление надлежащих к возмещению сумм налога на добавленную стоимость, срок возмещения по которым наступил, в счет реструктуризированных (рассроченных, отсроченных) платежей государственного бюджета осуществляется по ближайшим срокам погашения таких платежей в соответствии с заключенными договорами в пределах действующего на момент зачисления бюджетного года.
Кроме того, ст. 8 Закона о Госбюджете-2005 введено еще одно дополнительное требование к налогоплательщикам, у которых есть невозмещенные суммы налога на добавленную стоимость.
Так, в случае если налогоплательщик имеет просроченную задолженность перед государством по кредиту, привлеченному государством или под государственные гарантии, займу и финансовой помощи на возвратной основе, предоставленным из государственного бюджета (далее - заемщик), или задолженность по расчетам с заемщиком, в том числе за закупленную за счет такого кредита сельскохозяйственную технику (далее - дебитор), то в текущем году возмещение сумм налога на добавленную стоимость такому плательщику будет осуществляться исключительно в счет погашения просроченной задолженности заемщика перед государством по такому кредиту, займу, финансовой помощи на возвратной основе и в счет погашения задолженности дебитора перед заемщиком для дальнейшего направления возмещенных сумм в счет погашения просроченной задолженности заемщика перед государством по этому кредиту.
Т. е. фактически запрещается осуществлять возмещение налога на добавленную стоимость предприятиям, которые или сами являются должниками по кредитам или займам, или имеют задолженность перед такими заемщиками-должниками, в счет других платежей или на их текущие счета.
Более того, норма статьи касается полной суммы налога на добавленную стоимость, которая подлежит возмещению налогоплательщику, а не только ее части, которая заявлена плательщиком к перечислению на его текущий счет. Это значит, что органы государственной налоговой службы не имеют право в случае существования указанной задолженности даже зачислять невозмещенные суммы НДС в счет будущих платежей по НДС.
К статье 19 Закона о Госбюджете-2005
Статьей 19 Закона о Госбюджете-2005 введена норма, которая предусматривает, что в случае выполнения государством гарантийных обязательств перед иностранными кредиторами путем осуществления платежей за счет средств Государственного бюджета Украины или путем заключения с такими кредиторами договоров о реструктурировании сумм, возврат которых гарантирован Украиной, у субъектов предпринимательской деятельности, обязательства которых были гарантированы государством, возникает просроченная задолженность перед государством по кредитам, привлеченным под государственные гарантии, в полном объеме фактических расходов государственного бюджета и таких реструктурированных сумм.
К статье 21 Закона о Госбюджете-2005
Эта статья оставила за Министерством финансов Украины право осуществлять в 2005 году на открытых аукционах продажу права требования по просроченной более трех лет задолженности перед государством по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, бюджетным займам и финансовой помощи на возвратной основе путем оформления этой задолженности простыми векселями на имя Министерства финансов Украины. Векселя должны выдаваться в валюте кредита, бюджетного займа и финансовой помощи на возвратной основе, по которым юридические лица-резиденты имеют задолженность перед государством.
При этом разрешается уценка начальной продажи этих векселей до 50 процентов их номинальной суммы. Сумма пени, которая начислена вследствие невыполнения заемщиком обязательств по кредиту и/или бюджетному займу, финансовой помощи на возвратной основе, на оформленную векселями сумму задолженности списывается.
Хотя указанная норма существует уже более трех месяцев текущего года, к сожалению, до этого времени соответствующий порядок продажи таких векселей Кабинетом Министров Украины не утвержден.
К статье 24 Закона о Госбюджете-2005
В соответствии с этой статьей органы государственной налоговой службы Украины в 2005 году опять признаны органом взыскания просроченной задолженности по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, и бюджетным займам.
Поскольку никаких новых законодательных или нормативных актов по вопросу введения механизма взыскания этой задолженности принято не было, взыскивать ее непосредственные кредиторы или органы взыскания могут исключительно в судебном порядке.
С целью совершенствования процедуры судебного взыскания просроченной задолженности по ино-странным кредитам и бюджетным займам за Министерством финансов Украины оставлено право в 2005 году привлекать юридических лиц для представительства органов государственной власти в судах в делах, связанных с взысканием такой задолженности, в том числе в процессе банкротства, относительно взыскания которой органам налоговой службы было отказано, с направлением на оплату таких услуг юридических лиц средств в размере пяти процентов от фактических поступлений в государственный бюджет вследствие обеспечения этими лицами от имени органов государственной власти осуществления указанного взыскания.
К статье 39 Закона о Госбюджете-2005
Статьей 39 Закона № 2505-IV оставлена норма относительно проведения в 2005 году расчетов по погашению обязательств государства по обесцененным денежным сбережениям граждан в учреждениях Сберегательного банка бывшего СССР и государственных ценных бумаг бывшего СССР; осуществляются за счет соответствующей субвенции из государственного бюджета местным бюджетам путем погашения задолженности таких граждан, которая образовалась по состоянию на 1 сентября 2004 года, за потребленные электрическую и тепловую энергию, природный газ, твердое топливо, услуги водоснабжения и водоотвод, квартирную плату, в счет налогового долга прошлых лет, в том числе рассроченного, предприятий (структурных подразделений предприятий) жилищно-коммунального хозяйства, топливно-энергетического комплекса и других предприятий, которые предоставляют эти услуги, по видам налогов, определенным в п. 24 ст. 12 этого Закона, и за счет части выручки от реализации природного газа в 2000 году, которая получалась как плата за транзит природного газа через территорию Украины, в объеме 6.000.000 тыс. гривен по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) в Государственный бюджет Украины, а также пени, штрафных санкций, начисленных в связи с нарушением налогового законодательства, возврата бюджетных займов и кредитов, предоставленных под гарантию Кабинета Министров Украины, в том числе путем перевода долга и дополнительных налоговых обязательств предприятий, которые возникают в результате выполнения этой статьи.
Эта норма является одним из резервов для органов государственной налоговой службы в сокращении налоговых долгов на значительные суммы.
Порядок проведения таких расчетов и распределения указанной субвенции в разрезе местных бюджетов поручено разработать Кабинету Министров Украины по согласованию с Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам бюджета.
Обращаем внимание, что в отличие от предыдущей редакции Закона Украины “О государственном бюджете Украины на 2005 год”, до изменений, внесенных Законом № 2505, погашение обязательств государства по обесцененным денежным сбережениям граждан в учреждениях Сберегательного банка бывшего СССР и государственных ценных бумаг бывшего СССР может осуществляться также и за счет части выручки от реализации природного газа в 2000 году, которая получалась как плата за транзит природного газа через территорию Украины, а не исключительно за счет налогового долга прошлых лет, в том числе рассроченного, предприятий (структурных подразделений предприятий) жилищно-коммунального хозяйства, топливно-энергетического комплекса и других предприятий, которые предоставляют эти услуги.
Также исключен предельный срок подготовки соответствующего порядка, который был установлен до 01.04.2005 года, и в настоящее время подготовленный Минфином порядок находится на завершающей стадии согласования.
К статье 64 Закона о Госбюджете-2005
Уже на протяжении нескольких бюджетных лет подряд в каждом Законе о бюджете на текущий год закладывается норма относительно запрета осуществления расчетов с бюджетом в неденежной форме, в том числе путем взаимозачета, применения векселей, бартерных операций и зачисления встречных платежных требований в финансовых учреждениях.
При этом исключение, которое разрешает проведение операций в неденежной форме, предусматривается для операций, связанных с государственным долгом Украины и предоставленными кредитами под государственные гарантии для закупки сельскохозяйственной техники иностранного производства, а также операций по уплате налога на добавленную стоимость при импортировании на таможенную территорию Украины товаров.
К статье 68 Закона о Госбюджете-2005
Указанной статьей запрещается в 2005 году проводить реструктуризацию или списание задолженности (недоимки) субъектов хозяйствования по налогам, сборам (обязательным платежам), предоставлять отсрочки относительно сроков ее уплаты; списание задолженности субъектов хозяйствования по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, бюджетным займам, финансовой помощи на возвратной основе в бюджет, кроме задолженности субъектов хозяйствования, признанных в установленном порядке банкротами по состоянию на 1 января 2004 года, требования относительно погашения задолженности которых не были удовлетворены в связи с недостаточностью их активов.
В отличие от предыдущей реакции данной статьи, действующая уже не содержит исключения для случаев списания налоговых долгов, предусмотренных в Законе Украины “О списании стоимости неуплаченных объемов природного газа” от 05.06.2003 г. № 911-IV (далее - Закон № 911-IV). При этом изменения в указанный Закон не вносились и его действие не останавливалось, поэтому, несмотря на отсутствие ссылки на него в ст. 69 Закона о Госбюджете-2005, он остается действующим и его нормы подлежат выполнению на общих основаниях.
Напомним, что Закон № 911-IV предусматривает, что стоимость неуплаченных объемов природного газа предприятий-должников подлежит списанию в счет списания задолженности по платежам в бюджет предприятиям, на которые распространяется действие этого Закона, которая подлежала рассрочке в соответствии с пп. 18.1.2 п. 18.1 ст. 18 Закона № 2181-III по состоянию на 1 января 2001 года и не уплачена на день принятия этого Закона, для чего стоимость неуплаченных объемов природного газа предприятий-должников пересчитывается в национальную денежную единицу по курсу 3,427 гривни к доллару США.
Обращаем внимание, что данная статья вводит ограничения списания задолженности субъектов хозяйствования, признанных в установленном порядке банкротами по состоянию на 1 января 2004 года, требования относительно погашения задолженности которых не были удовлетворены в связи с недостаточностью их активов только в части списания задолженности субъектов хозяйствования по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, бюджетным займам, финансовой помощи на возвратной основе в бюджет.
Что касается списания налогового долга налогоплательщиков, признанных в установленном порядке банкротами, то такой долг списывается в установленном порядке как безнадежный налоговый долг.
1. Относительно запрета списания в 2005 бюджетном году недоимки по налогам, сборам (обязательным платежам).
Несмотря на то, что данная статья также имеет давнюю историю с точки зрения формирования бюджетного процесса, приходится каждый год дополнительно разъяснять порядок ее применения в части списания безнадежных налоговых долгов, а также рассрочки (отсрочки) налоговых обязательств.
Практически каждый год, несмотря на запрет списания налоговых долгов в текущем бюджетном периоде, Верховной Радой Украины все равно принимаются законы, которые предусматривают такое списание и не только в части безнадежных налоговых долгов.
При этом такие законы направляются для практического выполнения именно в органы государственной налоговой службы. Понятно, что ГНА Украины как центральный орган исполнительной власти, а также подчиненные органы государственной налоговой службы обязаны выполнять нормы таких законов о списании.
К таким законодательным актам относятся в частности:
- Закон № 2343-XII, который предусматривает, что в случае когда условия мирового соглашения предусматривают рассрочку или отсрочку или прощение (списание) долгов или их части, орган взыскания обязан согласиться на удовлетворение части требований по налогам, сборам (обязательным платежам) на условиях такого мирового соглашения с целью обеспечения восстановления платежеспособности предприятия. При этом налоговый долг, который возник в срок, который предшествовал трем полным календарным годам до дня подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве в хозяйственный суд, признается безнадежным и списывается, а налоговые обязательства или налоговый долг, которые возникли в срок в течение трех последних перед днем предоставления заявления о возбуждении дела о банкротстве в хозяйственный суд календарных лет, рассрочивается (отсрочивается) или списывается на условиях мирового соглашения. Указанное мировое соглашение подписывает руководитель соответствующего налогового органа по местонахождению должника;
2. Относительно запрета в 2005 году предоставления отсрочки (рассрочки, реструктуризации) недоимки по налогам, сборам (обязательным платежам).
Статьей 14 Закона № 2181-III органам государственной налоговой службы предоставлено право рассрочки (отсрочки) исключительно сумм налоговых обязательств, а не сумм налогового долга, как было до 26 марта 2003 года (дата вступления в силу Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 20.02.2003 г. № 550-IV (далее - Закон № 550-IV), которым внесены изменения в ст. 14 Закона № 2181-III).
При этом этой же статьей определены две процедуры перенесения сроков уплаты налоговых обязательств - отсрочка и рассрочка.
Поскольку Законом о Госбюджете-2005 запрещена только отсрочка налоговых долгов, то органы государственной налоговой службы имеют все правовые основания для применения в 2005 году процедур отсрочки и рассрочки налоговых обязательств по платежам в бюджеты.
Что касается рассрочки (отсрочки) сумм налогового долга, то ст. 14 Закона № 2181-III такие процедуры не определены, поэтому на основании указанной статьи органы государственной налоговой службы не могут предоставлять отсрочку (рассрочку) налоговых долгов.
Несмотря на запрет в ст. 68 Закона № 2505-IV реструктуризации задолженности (недоимки) субъектов хозяйствования по налогам, сборам (обязательным платежам), существование соответствующих норм в других законодательных и нормативно-правовых актах Украины обязывает налоговые органы, как органы исполнительной власти, выполнять их и принимать соответствующие решения о реструктуризации сумм налогового долга.
Так, Законом Украины “О фиксированном сельскохозяйственном налоге” (с изменениями и дополнениями) от 17.12.1998 г. № 320-XIV (далее - Закон № 320-XIV) предусмотрено, что в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств (стихийное бедствие, действие обстоятельств непреодолимой силы) по каждому конкретному налогоплательщику по его ходатайству Верховной Радой АР Крым, областными, Киевским и Севастопольским городскими советами по согласованию с Минфином Украины и Минагрополитики Украины принимается решение о реструктуризации (отсрочке) уплаты ФСН как сумм налоговых обязательств, так и сумм налогового долга (за исключением безнадежного налогового долга, который подлежит списанию в соответствии с Законом № 2181-III). Порядок реструктуризации (отсрочки) уплаты этого налога определяется центральным налоговым органом.
Кроме того, Законом № 2343-XII также предусматривается реструктуризация сумм налогового долга на условиях мирового соглашения.
К статье 75 (п. 7) Закона о Госбюджете-2005
Пунктом 7 ст. 75 Закона о Госбюджете-2005 с целью приведения отдельных норм законов в соответствие с бюджетным законодательством остановлено на 2005 год действие абзаца второго пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 и подпунктов “в” и “г” пп. 18.2.1 п. 18.2 ст. 18 Закона № 2181-III.
Следует напомнить, что пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона № 2181-III определены источники самостоятельной уплаты налоговых обязательств или погашения налогового долга налогоплательщика. Так, налогоплательщику предоставлено право погашения налоговых обязательств или налогового долга путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким налогоплательщиком, который возник согласно нормам налогового или бюджетного законодательства или гражданско-правовых соглашений, срок погашения которых наступил до момента возникновения налоговых обязательств налогоплательщика. Такая оплата (погашение) осуществляется на основании заявления налогоплательщика по совместному решению налогового органа и органа Госказначейства Украины.
За счет применения механизма взаиморасчетов встречных денежных обязательств открывается реальная возможность решить неотложную проблему погашения налоговых долгов предприятий бюджетной сферы, которые недофинансированы из бюджета. Тепло-, водо-, газо-, электропоставляющие предприятия также не могут своевременно погасить долги по налогам, в основном по причине отсутствия расчетов с ними со стороны бюджетных предприятий. В обоих случаях налоговые органы в силу Закона № 2181-III, который является специальным Законом по вопросам налогообложения, вынуждены применять к таким предприятиям меры взыскания. Такие действия налоговых органов вызывают справедливое возмущение со стороны предприятий бюджетной сферы и приводят к росту социального напряжения.
Логическим путем решения указанной проблемы может быть только утверждение порядка проведения взаиморасчетов, что в условиях дефицита бюджета является очень необходимой мерой.
Данным пунктом также было приостановлено на 2005 год списание безнадежного налогового долга юридических и физических лиц, относительно которого истек срок исковой давности и безнадежного налогового долга, который возник вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств).
Если норму пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона № 2181-III приостанавливают уже 4 года подряд, то указанная норма п. 18.2 ст. 18 этого Закона бюджетным законодательством приостановлена впервые.
В соответствии со ст. 15 Закона № 2181-III такие безнадежные налоговые долги не погашаются налогоплательщиками и не взыскиваются органами государственной налоговой службы.
Такая ситуация приводит к “искусственному” накоплению долгов перед бюджетом по налогам (сборам, обязательным платежам) субъектами предпринимательской деятельности, особенно сельскохозяйственными предприятиями, пострадавшими от обстоятельств непреодолимой силы, которые помешали уплате такого долга.
Таким образом, в части списания приведенных видов безнадежных налоговых долгов сделаны исключения относительно их действия в 2005 году.
Остальные виды безнадежных налоговых долгов подлежат списанию на общих основаниях, а именно:
- налоговый долг налогоплательщика, признанного в установленном порядке банкротом, требования относительно которого не были удовлетворены в связи с недостаточностью активов банкрота;
- налоговый долг физического лица, которое: признано в судебном порядке без вести отсутствующим или умершим, в случае недостаточности имущества, на которое может быть направлено взыскание согласно законодательству; умершим, в случае недостаточности имущества, на которое может быть направлено взыскание согласно законодательству; более 720 дней находится в розыске;
- налоговый долг юридических лиц, признанных фиктивными в соответствии с Законом.
К статье 95 Закона о Госбюджете-2005
Согласно ст. 95 Закона о Госбюджете-2005 за Кабинетом Министров Украины останется право осуществить в 2005 году обеспечение инвалидов Великой Отечественной войны спецавтотранспортом в счет погашения налогового долга прошлых лет, в том числе рассроченного, по уплате налога на добавленную стоимость в Государственный бюджет Украины, а также пени, штрафных санкций, начисленных в связи с нарушением налогового законодательства, по этому налогу закрытого акционерного общества “ЗАЗ” и предприятий, которые поставляют ему товары (работы, услуги) и задействованы в проведении расчетов по приобретению спецавтотранспорта. Однако, в отличие от предыдущей редакции Закона о бюджете, объем таких расчетов увеличен с 110 000 тыс. гривен до 243 000 тыс. гривен.
Кроме того, Законом № 2505-IV отменена статья 43 предыдущей редакции Закона Украины “О Государственном бюджете на 2005 год”, которой было предусмотрено, что средства в сумме 100.000 тыс. гривен, которые поступят в счет погашения налоговой задолженности прошлых лет субъектов предпринимательской деятельности, основным видом деятельности которых является сельское хозяйство, охотничье хозяйство и связанные с ним услуги по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль предприятий, по бюджетным займам и кредитам, предоставленным под гарантию Кабинета Министров Украины (кроме поступлений за счет возмещения из государственного бюджета сумм налога на добавленную стоимость), направляются на формирование государственного продовольственного резерва Аграрным фондом.
“Бухгалтерия,налоги, бизнес” № 20, 20 мая - 26 мая 2005 г.