Пункт 1.8: не так страшен, как могло показаться
(о применении пункта 1.8 Закона Украины
“О налоге с доходов физических лиц”
в связи с внесением изменений в Закон
“О Государственном бюджете Украины
на 2005 год”)
Казалось, что проблемы, связанные с нашумевшим пунктом 1.8 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” от 22.05.2003 г, № 889-IV (далее - Закон № 889), уже в прошлом. После вступления в силу с 1 января 2004 года Закона № 889 эта норма вызвала град критики. Благо, что с момента принятия этого Закона и до его вступления в силу было время, и с пунктом 1.8 справились, так и не дав ему понастоящему заработать. Напомню, что тогда проблема была решена ГНАУ, фактически не оставившей и следа от пункта 1.8 в Налоговом разъяснении относительно применения положений пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” (утверждено приказом ГНАУ от 29.12.2003 г. № 633). А довершил его разгром Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1958-IV, которым из пункта 1.8 Закона № 889 были исключены второй и третий абзацы.
О взаимоотношениях предприятий с предпринимателями пришлось вспомнить в связи с принятием новой редакции Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” от 25.03.2005 г. № 2505-IV (далее - Закон № 2505).
Пункт 1.8 дополнен абзацем следующего содержания:
“Самозанятое лицо - плательщик единого или фиксированного налога, предоставляющее услуги другому лицу (выполняющее работы в его пользу) в рамках гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов как заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) в течение более чем одного календарного месяца за налоговый год”
Получается, что если договор с предпринимателем (единый или фиксированный налог) на оказание услуг (выполнение работ) действует в течение периода большего, нежели один календарный месяц, то при выплате дохода такому предпринимателю субъект хозяйствования должен удержать с него налог с доходов по ставке 13%. Причем расходы предпринимателя-исполнителя не учитываются. В результате он со своего вознаграждения уплатит не только единый (фиксированный) налог, но и 13% налога с доходов.
О взносах на социальное и пенсионное страхование речь идти не может, поскольку эта норма действует исключительно в рамках Закона № 889. Аналогичных норм мы не найдем в специальном законодательстве о социальных взносах.
Кроме того, в пункте 1.8 говорится о налогообложении доходов как заработной платы, а взносы сегодня к налоговым платежам не относятся.
Таким образом, на суммы вознаграждения, подпадающего под действие второго абзаца пункта 1.8 Закона № 889, взносы на пенсионное и социальное страхование не начисляются и, следовательно, с него не удерживаются.
Условия применения пункта 1.8
Прежде чем перейти к дальнейшим событиям вокруг этого вопроса, отметим ключевые условия применения пункта 1.8, следующие из нового абзаца.
1. Пункт 1.8 Закона № 889 действует только в том случае, когда по гражданско-правовому договору оказываются услуги либо выполняются работы. Это значит, что применительно к договорам купли-продажи он не работает.
2. Пункт 1.8 распространяется на выплаты, осуществляемые в пользу только тех предпринимателей, которые находятся на едином или фиксированном налоге. Таким образом, предприниматели на общей системе налогообложения - вне действия пункта 1.8.
3. К наемному работнику с удержанием налога с доходов предприниматель приравнивается по конкретному договору, удовлетворяющему условиям пункта 1.8 Закона № 889. На другие доходы от предпринимательской деятельности он не распространяется - они облагаются по общим правилам, установленным соответствующей системой налогообложения.
4. Ключевое условие применения пункта 1.8 - гражданско-правовой договор должен предусматривать предоставление услуг (выполнение работ) в течение периода, превышающего один календарный месяц в налоговом году.
Из этого следуют следующие важные выводы.
Во-первых, услуги (работы) по договору не должны выходить за рамки одного месяца. Например, если договор подряда действует с 30 мая по 2 июня, то он охватывает два календарных месяца, хотя и действует только 4 дня.
Во-вторых, применение пункта 1.8 допускается, если один гражданско-правовой договор предусматривает предоставление услуг (работ) на протяжении более одного календарного месяца. Если таких договоров в течение календарного года больше, но каждый из них не выходит за рамки календарного месяца, то оснований удерживать с предпринимателя налог, как с наемного работника, нет. Представим, что один договор предусматривает выполнение работ с 1 по 31 мая, а второй - с 1 по 30 июня. Хотя общий период выполнения работ превышает в текущем налоговом году один месяц, но пункт 1.8 в данном случае не работает.
Сначала телеграммой от 19.04.2005 г. № 7548/ 7/17-3218, а потом Налоговым разъяснением о применении положений пункта 1.8 статьи 1, пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, утвержденным приказом ГНАУ от 11.05.2005 г. № 172 (далее - Налоговое разъяснение) ГНАУ представила свое понимание условий применения пункта 1.8 Закона № 889. Причем, как и прошлый раз, разъяснения благоприятны для плательщиков. Можно сказать, что с учетом Налогового разъяснения вероятность наступления фискальных последствий (налог с доходов) может быть связана разве что с безответственным отношением сторон на этапе заключения договора. Судите сами.
Количество договоров - любое
Пожалуй, самое важное в Налоговом разъяснении - ГНАУ подтвердила, что в пункте 1.8 Закона № 889 не ограничивается количество гражданско-правовых договоров, которые предприниматель заключает в течение налогового года с одним и тем же предпринимателем. Важно, чтобы каждый из этих договоров предусматривал оказание услуг (выполнение работ) не больше календарного месяца.
Кроме того, в налоговом разъяснении ГНАУ указывает, что один календарный месяц - это период от первого до последнего дня этого месяца. Поэтому ни о каком сложении общего количества дней предоставления услуг (работ) по отдельным договорам, заключенным в налоговом году, не может быть и речи. Пункт 1.8 действует в отношении конкретного гражданско-правового договора.
С учетом этих выводов уходить от проблем, вызванных пунктом 1.8, в большинстве случаев можно достаточно легко: необходимо разбить услуги (работы) на законченные части с заключением по ним отдельных договоров, действие каждого из которых не превышает одного календарного месяца.
Но даже если этого нельзя сделать - не стоит опускать руки. В Налоговом разъяснении приведены дополнительные условия применения пункта 1.8, невыполнение любого из которых зажигает перед ним красный свет. Рассмотрим эти условия.
Дополнительные условия
ГНАУ отмечает, что для приравнивания предпринимателя к наемному лицу, а заказчика услуг (работ) - к налоговому агенту, кроме срока предоставления услуг (работ) (превышающего один календарный месяц), в договоре должны соблюдаться следующие условия (должны быть положения):
1) все выгоды и риски, связанные с выполнением или невыполнением плательщиком единого налога работ/услуг согласно гражданско-правовому договору, получаются/несутся исполнителем;
2) исполнитель для предоставления работ (услуг) бесплатно использует средства производства, принадлежащие на праве собственности непосредственно заказчику работ (услуг). Под средствами производства понимаются сырье, материалы, комплектующие, оборудование и т. п.;
3) исполнитель для предоставления работ (услуг) не использует труд других лиц.
Особое внимание обращаем на то, что речь идет даже не о фактическом соблюдении этих условий, а том, что договор должен содержать указанные положения. Поэтому налоговики будут внимательно проверять договора с плательщиками единого и фиксированного налога, а также соответствующие акты о предоставлении работ (услуг). Сторонам договора для избежания проблем важно не допустить в договорах ляпсусов.
Если говорить о первом условии, то риски и выгоды по гражданско-правовому договору несет заказчик, поэтому это условие при правильно составленном договоре (в нем не должно быть указано обратное), как правило, не будет выполняться. Можно говорить о том, что наличие вознаграждения за предоставленную услугу (работу) уже является свидетельством того, что выгоды получает исполнитель.
Далее - о бесплатном использовании средств производства. Если факт бесплатного использования имеет место, то его, конечно, необходимо устранить. Это можно сделать, передав исполнителю используемое имущество в аренду за плату.
Что касается сырья, материалов, то гражданско-правовой договор допускает выполнение работы из материала заказчика, как это предусмотрено, например, относительно договора подряда статьей 840 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV. Но с учетом пункта 1.8 этого лучше избегать. Решить вопрос можно путем продажи соответствующих материалов предпринимателю по другому договору.
И, наконец, о привлечении к выполнению работы других лиц. Учитывая, что в Налоговом разъяснении речь идет именно о соответствующих положениях в договоре, то в нем целесообразно прямо указать, что для выполнения работы, оказания услуги предприниматель может привлекать других лиц. Причем речь может идти как о наемных работниках предпринимателя, так и о других физических лицах, привлекаемых по гражданско-правовым договорам.
Пункт 1.8 не распространяется...
Налоговое разъяснение ценно своей конкретикой. Помимо общих условий применения пункта 1.8
Закона № 889, в нем приведены виды договоров, на которые он не распространяется в принципе. К ним относятся:
1. Договоры, не имеющие признаков трудовых отношений: купли-продажи, контрактации сельскохозяйственной продукции, поставки, ренты, дарения, найма (аренды), поднайма, проката, лизинга, займа, страхования.
В этой группе особо выделяем договор аренды, поскольку в отношении аренды шли споры. Однако, по мнению автора, выводы ГНАУ необходимо признать правильными, поскольку гражданское законодательство не относит аренду к услуге, и уж тем более - к работе.
На это обращает внимание Министерство юстиции Украины в письме от 23.02.2004 г. № 8-11-19. Так, согласно статьям 759 и 760 Гражданского кодекса Украины по договору найма (аренды) наимодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок.
Предметом договора найма может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и которая сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). Предметом договора найма могут быть также имущественные права.
В то же время, в соответствии со статьей 901 Гражданского кодекса Украины, по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязывается оплатить исполнителю такую услугу, если другое не установлено договором.
Таким образом, предметом договора о предоставлении услуг и договора найма являются разные объекты гражданских прав. Так, предметом договора найма является непотребляемая вещь, а предметом договора о предоставлении услуг - услуга, потребляемая в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.
С учетом этого договор найма (аренды) не может быть отнесен к договору о предоставлении услуг.
Однако напомним, что с 1 июля 2005 года, согласно Закону № 2505, упрощенная система налогообложения не распространяется на физических лиц -предпринимателей, занимающихся деятельностью по предоставлению в аренду недвижимого имущества.
2. Долгосрочные договоры (несколько месяцев, годовые и более года) на выполнение работ (услуг), совокупность технологических процессов (регламент, этапность) которых объективно длится более календарного месяца или предусматривает непрерывность выполнения работ, услуг. В качестве примера таких договоров ГНАУ приводит: договоры строительного подряда, ремонта и технического обслуживания механизмов и оборудования, которые являются источником повышенной опасности, договоры перевозки отдельными видами транспорта.
Предпринимательские доходы: налог не удерживается!
Помимо разъяснений по пункту 1.8 Закона № 889, Налоговое разъяснение содержит и ряд других интересных положений. ГНАУ подтверждает, что лицо, являющееся источником выплаты дохода в пользу предпринимателя, не имеет правовых оснований определять объект налогообложения - налогооблагаемый доход, а также удерживать налог с этого дохода, поскольку это приведет к двойному налогообложению. Аналогичные выводы содержались в предыдущем налоговом разъяснении по пункту 1.8, и приятно, что ГНАУ не изменила своей позиции. Таким образом, в общем случае при выплате дохода частному предпринимателю любой формы налогообложения налог не удерживается.
В то же время правило о неудержании налога не распространяется на “другие доходы” (т.е. не предпринимательские) предпринимателя, в частности, на заработную плату в связи с отношениями трудового найма, дивиденды, проценты, роялти, инвестиционную прибыль, призы и т.д. Ну и, конечно, налог удерживается, если предприниматель приравнивается к наемному работнику согласно пункту 1.8 Закона № 889.
Санкции
Чем чревато невыполнение требований, установленных пунктом 1.8?
Во-первых, как следует из подпункта 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закона Украины от 21.12.200 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, в случае если плательщик осуществляет денежную выплату без предварительного начисления и уплаты налога, когда это является необходимым условием выплаты, то к нему применяется штраф в двойном размере суммы обязательства по такому налогу.
Во-вторых, за неудержание налога с доходов может применяться административный штраф в размере от 2 до 3 необлагаемых минимумов доходов граждан (от 34 до 51 грн.), а при повторном нарушении - от 3 до 5 таких минимумов (от 51 до 85 грн.). Этот штраф установлен статьей 1634 Кодекса Украины об административных правонарушениях.
Ну а какие обязательства несет предприниматель, с которого не удержали налог? В соответствии с подпунктом 20.3.2 Закона № 889, если налоговый агент до или во время выплаты дохода не осуществляет начисление, удержание или уплату (перечисление) этого налога, ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникшего в результате таких действий, возлагается на такого налогового агента. При этом плательщик налога - получатель доходов освобождается от обязанности погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга.
Таким образом, налоговый агент, не удержавший с предпринимателя налог с доходов, должен уплатить этот налог за счет своих средств, а сам предприниматель освобождается от погашения суммы налога.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 11-12, июнь 2005 г.