Якщо заборгованість не погашена в термін...
На жаль, учасники угоди не завжди виконують свої зобов'язання в термін. I тоді кредитор змушений вживати заходів щодо врегулювання та стягнення простроченої заборгованості. Від того, які саме заходи вживаються, а також від дії боржника у відповідь залежить порядок оподаткування заборгованості.
Загальні положення
Законом про прибуток передбачені спеціальні норми, що дозволяють боржникам і кредиторам відображати в обліку певні кроки в процесі врегулювання сумнівної та списання безнадійної заборгованості (передусім це пп. і п. 1.22.1, 1.25, 5.2.8, 12.1, 12.4).
Закон про ПДВ до 31.03.05 р. (дата набуття чинності Закону № 2505) також містив спеціальні норми (п. 4.5), що зобов'язують платника податків (дозволяють йому) перераховувати свій податковий кредит (податкові зобов'язання) з ПДВ при врегулюванні сумнівної або списанні безнадійної заборгованості. Однак у новій редакції пункту 4.5 уже відсутні підстави для коригування податкових зобов'язань продавця та податкового кредиту покупця.
Розглянемо коротко, у чому ж полягають ПДВ-зміни.
На наш погляд, зміни стосуються тільки товарної* заборгованості - сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості за товарами відвантаженими та простроченою кредиторською заборгованістю за товарами отриманими.
Що стосується безтоварної заборгованості - сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості за авансами перерахованими та простроченої кредиторської заборгованості за авансами отриманими, то податкові зобов'язання з ПДВ після 31.03.05 р. коригуються в тому ж порядку, що й раніше, оскільки у цьому випадку підставою для коригувань є не норми п. 4.5 Закону про ПДВ. Адже перерахування (отримання) авансу після визнання боргу безнадійним уже не пов'язане з розрахунками за договором купівлі-продажу. А отже, операція не є об'єктом оподаткування.
Тобто кредитор уже не має права відображати податковий кредит з ПДВ, а дебітор позбавляється підстав для відображення податкових зобов'язань з ПДВ.
ПИТАННЯ: 1. При списанні кредиторської заборгованості за товарами після закінчення терміну позовної давності ми збільшили валовий дохід. Податківці вимагають зменшити також і валові витрати, оскільки три роки тому нами були відображені валові витрати за першою подією. Чи мають вони рацію?
2. На балансі нашого підприємства є прострочена дебіторська заборгованість, яка утворилася в період із червня по серпень 2002 року. Розміри заборгованості за різними контрагентами становлять від 1 500 грн. до 6 000 грн. Для погашення заборгованості нами були вжиті всі необхідні заходи (звернення до Господарського суду для примусового стягнення заборгованості, пред'явлення рішення суду до ДВС до виконання). Однак ДВС не стягла заборгованість у повному обсязі.
Чи можна визнати у цьому випадку заборгованість безнадійною та віднести її суму на валові витрати відповідно до п. 12.1 Закону про прибуток? Після звернення до суду ми не включали до валових витрат вартість відвантажених товарів.
3. Термін позовної давності із заборгованості за поставлені товари минає в червні 2005 р. Сума заборгованості становить 5 000 грн., крім того ПДВ - 1 000 грн. Як відображаються в податковому обліку операції зі списання заборгованості у боржника та кредитора, якщо підприємством-кредитором не вживалися ніякі заходи щодо стягнення заборгованості з боржника?
4. Продавцем був пред'явлений позов до суду в лютому 2005 р. При цьому були збільшені ВВ і зменшені ПЗ з ПДВ. А покупець у порядку, передбаченому пп. 12.1.5, збільшив валовий дохід і зменшив податковий кредит з ПДВ. Після 31.03.05 р. покупець погасив суму заборгованості. Як правильно відобразити цю операцію в податковому обліку з ПДВ?
5. Після закінчення терміну позовної давності суму заборгованості за отримане обладнання включили до валового доходу згідно з п. 1.22 Закону про прибуток та відповідно до п. 4.5 Закону про ПДВ збільшили податкові зобов'язання з ПДВ шляхом зменшення податкового кредиту. У наступному звітному періоді (I кв. 2005 р.) директор прийняв рішення про погашення цієї заборгованості шляхом поставки обладнання. Чи правомірна така операція? Як її правильно відобразити в податковому обліку?
ВІДПОВІДЬ: 1. На нашу думку, спеціалісти ДПІ не мають рації.
З пп. 1.22.1 Закону про прибуток випливає, що сума заборгованості платника податків перед іншою особою, яка залишилася не стягнутою після закінчення терміну позовної давності, визнається безповоротною фінансовою допомогою і на підставі пп. 4.1.6 Закону про прибуток включається до складу валового доходу в повному обсязі, тобто разом з ПДВ.
Про зменшення валових витрат правомірно було б говорити тільки в тому випадку, якби отримані, але не оплачені товари вважалися безоплатно наданими товарами згідно з п. 1.23 Закону про прибуток. Ось у такому випадку покупець, дійсно, не мав би права на валові витрати за цими товарами. Крім того, на підставі пп. 4.1.6 вартість таких товарів слід було б включити і до складу валового доходу. Однак не стягнута після закінчення терміну позовної давності заборгованість не підпадає під визначення п. 1.23 Закону про прибуток.
Податкове роз'яснення № 346 посередньо (не прямо, оскільки стосується відображення ВД покупця через механізм, передбачений п. 12.1 Закону про прибуток) підтверджує неправоту спеціалістів ДПІ. У цьому документі сказано, що коли покупець, керуючись пп. 12.1.5 Закону про прибуток, включив суму заборгованості до складу валового доходу ще на етапі врегулювання, то повторно збільшувати валовий дохід згідно з пп. 4.1.6 цього Закону після закінчення термінів позовної давності вже не треба. Про необхідність коригувати валові витрати в роз'ясненні нічого не говориться. У Листі № 8303 також схвалений принцип включення до валового доходу суми нестягнутої заборгованості за отриманим товаром тільки один раз. Тобто ДПАУ не бачить у цьому разі необхідності подвоювати суму валового доходу.
Зауважимо, що коли вважати безнадійну заборгованість безповоротною фінансовою допомогою й одночасно товарами, переданими безплатно, то в результаті такого підходу взагалі виходить потрійний валовий дохід: зменшення ВВ плюс збільшення ВД за рахунок безплатно отриманих товарів плюс ВД з безнадійної заборгованості.
2. Для початку зазначимо, що можливість включення до складу валових витрат сум безнадійної заборгованості передбачена пп. 5.2.8 Закону про прибуток, а при проведенні процедури врегулювання сумнівної заборгованості - п. 12.1 цього Закону.
Отже, передусім необхідно визначити, чи можна вважати дебіторську заборгованість у цьому випадку безнадійною. Ситуації, коли заборгованість визнається такою, наведені в п. 1.25 Закону про прибуток. Застосовно до описаного випадку заборгованість стає безнадійною після закінчення терміну позовної давності.
Нагадаємо, що з поданням позову до суду перебіг терміну позовної давності уривається (ст. 264 ЦК), а з наступного дня після подання позову починається наново. Отже, якщо термін позовної давності щодо боржників уже минув (з урахуванням того, що він починає обчислюватися з нової дати), заборгованість можна вважати безнадійною.
Як відомо, включення суми безнадійної заборгованості до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.8 Закону про прибуток можливе тільки у випадку, коли відповідні заходи зі стягнення таких боргів не привели до позитивного результату. У цьому разі суми заборгованості не дозволяють кредитору звернутися до суду із заявою про порушення справи про банкрутство, тому підтвердженням того, що він вжив усіх відповідних заходів, будуть:
- постанова про повернення виконавчого документа;
- акт державного виконавця про відсутність у боржника майна.
3. Після закінчення терміну позовної давності заборгованість набуває статусу безнадійної. Оскільки кредитор (постачальник товару) не вживав ніяких заходів для погашення такої заборгованості, то він не має права на її відображення в складі валових витрат згідно з пп. 5.2.8 Закону про прибуток. Дебітор (покупець товару) у червні 2005 р. повинен відобразити у складі валового доходу суму заборгованості в розмірі 6 000 грн. (разом з ПДВ).
Оскільки норми п. 4.5 Закону про ПДВ після 31.03.05 р. не поширюються на операції зі списання безнадійної заборгованості, то кредитор не має права зменшувати свої податкові зобов'язання з ПДВ, а дебітор не зобов'язаний при цьому зменшувати податковий кредит (звичайно, за умови, що товари використовувалися ним у господарській діяльності).
4. У цьому випадку сторони мають справу з операціями, для відображення яких у податковому обліку передбачений суворий послідовний порядок. Цей порядок з 31.03.05 р. щодо ПДВ був змінений. Тому платники податків, які почали процес урегулювання заборгованості до 31.03.05 р. і продовжують його після цієї дати, потрапили в перехідний період. На жаль, особливий порядок для такого випадку законодавці не передбачили. Давайте розглянемо, які варіанти відображення в обліку ПДВ можуть вибрати для себе підприємства.
Варіант 1. Розрахувавшись за угодою, ні продавець, ні покупець не змінюють свої податкові зобов'язання та податковий кредит з ПДВ на тій підставі, що норми п. 4.5 Закону про ПДВ уже не "працюють".
Цей варіант хороший для продавця (йому не треба відновлювати податкові зобов'язання з ПДВ), але програшний для покупця (він позбавляється права на податковий кредит). .
Варіант 2. Розрахувавшись за угодою, і покупець, і продавець продовжують керуватися п. 4.5 Закону про ПДВ у редакції, яка діяла до 31.03.05 р.
Міркуємо так. Відповідно до норм законодавства, що діяли до 31.03.05 р., на певному етапі врегулювання сумнівної заборгованості учасники угоди мали можливість (були зобов'язані) "анулювати" розрахунки з бюджетом за податковим зобов'язанням і податковим кредитом з ПДВ, які були відображені за першою подією. Однак після закінчення операції (при настанні другої події) усі розрахунки з ПДВ повинні були повернутися до первинного стану. Після 31.03.05 р. цей ланцюжок для перехідних операцій "розірваний". Тому, незважаючи на те що операція завершується в період дії інших правил з ПДВ, логіка Закону про ПДВ не повинна бути порушена.
Основний "мінус" варіанта 1 полягає в тому, що продавець, отримавши оплату від покупця, зв'язує її з оплатою за договором купівлі-продажу, а отже, з операцією, яка є об'єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 %. Тому, ми вважаємо, вам буде складно пояснити представникам ДПІ, чому первісне оподатковувана операція перетворилася на неоподатковувану за відсутності будь-яких пільг у Законі про ПДВ.
На нашу думку, доцільніше дотримуватися варіанта 2 - він більш логічний з позицій Закону про ПДВ.
5. Так, така операція правомірна. Адже незважаючи на втрату кредитором права на судовий захист, він не втрачає права вимагати виконання зобов'язання від боржника. Тобто зобов'язання не припиняються у зв'язку із закінченням терміну позовної давності (цей висновок випливає зі ст. 267 ЦК).
А отже, у цьому випадку можна вважати, що підприємство-боржник виконало свої зобов'язання, але тільки якщо в договорі (у додатковій угоді) було передбачене погашення заборгованості саме таким способом - поставкою обладнання.
Розглянемо відображення операції у податковому обліку.
Податок на прибуток. Будь-які особливості обліку операції з погашення боргу після того, як минув термін позовної давності, Законом про прибуток для боржника не передбачені. Однак вони визначені для кредитора (третій абзац пп. 1.22.1): сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, уважається безповоротною фінансовою допомогою за умови, що сума такої заборгованості раніше була включена до складу його валових витрат. Це означає, що, керуючись наведеною нормою, на всі три події, зазначені нижче, кредитор у результаті матиме один валовий дохід:
- відвантаження товару - відображається валовий дохід,
- закінчення терміну позовної давності (одна з ознак визнання заборгованості безнадійною) - сума заборгованості, включена до валового доходу, тепер відноситься на валові витрати разом з ПДВ,
- отримання погашеного терміном давності боргу - сума погашення включається до валового доходу разом з ПДВ.
На нашу думку, за аналогічними правилами повинен будуватися податковий облік боржника - другого учасника угоди:
- отримання від кредитора обладнання - починаючи з наступного розрахункового кварталу боржник може нараховувати амортизацію** (підтвердження такого підходу знаходимо в Листі № 3859);
- закінчення терміну позовної давності - згідно із четвертим абзацом пп. 1.22.1 та пп. 4.1.6 Закону про прибуток сума заборгованості включається до валового доходу разом з ПДВ;
- погашення заборгованості після закінчення терміну позовної давності - оскільки умова для включення заборгованості до валового доходу, передбачена абзацом четвертим пп. 1.22.1 Закону про прибуток, уже не дотримується, то валовий дохід слід відкоригувати. А оскільки погашення заборгованості здійснюється шляхом зустрічної поставки, то така операція супроводжується ще й збільшенням валового доходу та нарахуванням податкових зобов'язань з ПДВ.
ПДВ (операція здійснюється в I кварталі, тобто до 31.03,05 р.). Закон про ПДВ не містить прямої вказівки на коригування суми ПДВ при погашенні заборгованості після закінчення терміну позовної давності. У той же час у зв'язку з отриманням компенсації суми боргу кредитор (згідно з п. 4.5 Закону про ПДВ) повинен виписати ще один розрахунок коригування до податкової накладної***, відновивши її вартісні показники. На підставі цього розрахунку боржник зможе відобразити суму ПДВ у складі податкового кредиту.
На жаль, ні Закон про прибуток, ні Закон про ПДВ не дають чітких рекомендацій щодо того, як учинити боржнику у цьому випадку. Тому, можливо, ви не зважитеся дотримуватися запропонованого нами підходу. У такому випадку будьте готові до того, що в податковому обліку ви зіткнетеся із "зайвим" валовим доходом і "загубленим" податковим кредитом.
___________________
* Умовимося під товарами розуміти і роботи (послуги).
** Дата початку обчислення амортизації та можливість застосування до ст. 8 Закону про прибуток правила першої події в Законі чітко не виписана, тому підприємство на свій розсуд могло прийняти рішення про нарахування амортизації тільки після оплати поставлених 03.
*** Перший розрахунок коригування з обнуленими вартісними показниками кредитор повинен був виписати боржникові після закінчення терміну позовної давності.
Перелік документів
1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV, зі змінами.
2. Закон № 2505 - Закон України від 25,03.05 р. № 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України".
3. Податкове роз'яснення № 346 - Узагальнююче податкове роз'яснення про застосування п. 12.1 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", затверджене наказом ДПАУ від 11.07.03 р. № 346.
4. Лист № 8303 - лист ДПАУ від 26.12.01 р. № 8303/6/15-1116.
Ольга Папінова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"