НДС-калейдоскоп
(как применять на практике новые
положения Закона об НДС)

Закон № 2505 достаточно серьезно затронул налог на добавленную стоимость. Проанализируем некоторые из новых положений Закона об НДС, обращая внимание на проблемы, с которыми могут столкнуться налогоплательщики.

Льготам бартер не помеха

До 31 марта 2005 года продажа по бартеру товара, по которому установлена льгота по НДС, с точки зрения налогообложения, была невыгодной. Дело в том, что статья 12 Указа № 857 требовала при осуществлении бартерных (товарообменных) операций на территории Украины взимать НДС по полной ставке, в том числе при обмене товаров (работ, услуг), операции по продаже которых освобождены от налогообложения или облагаются по нулевой ставке. Следовательно, при обмене льготного товара, работы или услуги на другой товар (работу, услугу) необходимо было начислять НДС.

С 31 марта 2005 года ситуация изменилась. В соответствии с Законом № 2505 Указ № 857 утратил силу. А значит, теперь есть все основания утверждать, что сам по себе факт осуществления бартера не лишает продавца товара права на льготу по НДС.

Пример. По договору мены предприятие продает партию книг отечественного производства стоимостью 24 тыс. грн. (без НДС). В обмен на нее получает бумагу на сумму 24 тыс. грн. (в том числе НДС - 4 тыс. грн.). Обычная (справедливая) цена товаров соответствует договорной стоимости. Книги приобретены у издательства по стоимости 16 тыс. грн.

Согласно подпункту 5.1.2 п. 5.1 ст. 5 Закона об НДС, освобождаются от НДС операции по поставке (подписке) периодических изданий печатных средств массовой информации и книжек, кроме изданий эротического характера, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий украинского производства, словарей украинско-иностранного или иностранно-украинского языка; доставке таких периодических изданий печатных средств массовой информации на таможенной территории Украины.

Поэтому по условиям примера приобретение и продажа книг осуществляется без начисления НДС.

Таблица.

Независимость налогового кредита

Ранее между налоговым кредитом по НДС и валовыми расходами (амортизацией) существовала четкая связь. Действительно, подпункт 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС признавал налоговый кредит при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения), а также основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.

Со вступлением в силу Закона № 2505 такой прямой связи больше нет.

Новая редакция подпункта 7.4.1 Закона об НДС предусматривает, что налоговый кредит возникает в связи с:

- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Таким образом, право на налоговый кредит теперь получают вне прямой связи с валовыми расходами или амортизацией. Оно теперь не зависит от учета товаров, работ, услуг, основных фондов и нематериальных активов, согласно Закону о прибыли.

Выделим основные условия получения права на налоговый кредит:

- во-первых, товары (услуги), основные фонды и нематериальные активы, при приобретении (изготовлении) которых был уплачен НДС, использовались в налогооблагаемых операциях;

- во-вторых, товары (услуги) должны быть использованы в рамках хозяйственной деятельности плательщика.

Рассмотрим, как эта независимость повлияла на учет НДС по некоторым конкретным операциям.

1. ГСМ для легковых автомобилей

Как известно, пп. 5.4.10 Закона о прибыли разрешает включать в валовые расходы лишь 50 % расходов на приобретение горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей и оперативную аренду легковых автомобилей. До 31 марта 2005 года эта норма автоматически лишала плательщика НДС 50 % налогового кредита относительно таких расходов.

С 31 марта 2005 года ситуация изменилась. Теперь важно, чтобы легковой автомобиль использовался в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. И если это так, то проблем со 100-процентным налоговым кредитом быть не должно.

2. Налоговый кредит у плательщиков единого налога и предпринимателей

Согласно Указу Президента “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” от 28.06.99 г. № 746/99, предприятия на едином налоге не являются плательщиками налога на прибыль, поэтому валовых расходов у них нет. Частные предприниматели любой формы налогообложения также не уплачивают налог на прибыль.

Связь между валовыми расходами (амортизацией) и налоговым кредитом не давала покоя отдельным работникам налоговой службы: некоторые плательщики единого налога сталкивались с требованиями не отражать налоговый кредит. К тому же ГНАУ намекала на отсутствие налогового кредита у них. Так, в письме ГНАУ 04.11.2004 г. № 21434/7/17-3117 сказано, что ведение учета состава валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, для физических лиц - плательщиков единого налога законодательством не предусмотрено. А далее делаются выводы, что в случае, когда плательщик НДС приобретет товары (работы, услуги), стоимость которых не относится в состав валовых расходов производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются.

Новая редакция подпункта 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС лишила всяких шансов отбирать налоговый кредит у плательщиков единого налога, а также у предпринимателей - плательщиков НДС.

Ради справедливости отметим, что в рамках действия прежней редакции подпункта 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС право на налоговый кредит они все-таки имели. Для налогового кредита было важно не фактическое отнесение тех или иных расходов к валовым расходам или основным фондам и нематериальным активам, подлежащим амортизации. Главное, чтобы эти расходы в принципе имели характер таких, которые можно включать в состав валовых расходов или амортизировать.

3. Товары из оффшорных зон

Напомним, что пунктом 18.3 Закона о прибыли ограничен размер валовых расходов при оплате товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов (через нерезидентов), имеющих оффшорный статус: валовые расходы отражаются в размере 85 %. До 31 марта, ссылаясь на действующую в то время редакцию подпункта 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС, налоговики принимали в налоговый кредит только 85 % сумм НДС, уплаченного при импорте таких товаров (работ, услуг). Такой позиции придерживалась и ГНАУ, о чем свидетельствует ее письмо от 23.01.2001 г. № 24/2/22-2212.

Поскольку теперь не осталось прямой связи между валовыми расходами и налоговым кредитом, требования налоговиков потеряли всякие основания. Есть все основания утверждать, что налоговый кредит по товарам (услугам) из оффшорных зон импортер отражает в размере 100 % (понятно, что такие товары (услуги) должны использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика).

4. Ввоз арендованного имущества

Объектом обложения НДС являются операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (подпункт 3.1.2 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС). Причем для целей налогообложения к импорту приравнен также ввоз на таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг), не предусматривающий передачу права собственности на такие товары, имущество (договора аренды, залога и т.д.). Поскольку импортер не получает право собственности на ввозимое имущество, то оно не относится к основным фондам такого импортера и не подлежит амортизации, поэтому до 31 марта условие отражения налогового кредита не соблюдалось. С 31 марта вопрос можно считать закрытым. Если ввозимое имущество используется в хозяйственной деятельности плательщика, уплаченный при ввозе объекта аренды НДС включается в налоговый кредит импортера на общих основаниях.

Обходимся без налоговой накладной

Новая редакция подпункта 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона об НДС существенно расширяет условия, при которых покупатель вправе отразить налоговый кредит без налоговой накладной.

Рассмотрим три группы случаев, когда налоговая накладная покупателю не нужна.

1. Документ с налоговым номером на сумму до 10 тыс. грн.

Первое исключение касается операций по поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками. Основанием для начисления налогового кредита вместо налоговой накладной будет оформленный товарный чек, другой платежный или расчетный документ, подтверждающий принятие платежа поставщиком от получателя таких товаров (услуг).

Обойтись без налоговой накладной в этом случае можно при определенных условиях.

Во-первых, сумма операции не должна превышать предельную сумму, установленную Национальным банком Украины для наличных расчетов. Напомним, что постановлением НБУ от 09.02.2005 г. № 32 “Об установлении предельной суммы наличного расчета” предельная сумма наличного расчета одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам установлена на уровне 10 тыс. грн.

Не сложно увидеть, что новый предел существенно выше старого (20 грн.), который был установлен для разовой поставки товаров (работ, услуг) старой редакцией подпункта 7.2.6 (действовала до 31 марта 2005 года).

Возникает вопрос: предельная сумма 10 тыс. грн. включает НДС или нет? В Законе об НДС этот момент не уточняется, поэтому попытаемся сделать выводы из имеющейся информации.

В подпункте 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона об НДС речь идет о поставке в пределах указанной суммы. При такой формулировке сложно делать выводы о том, что эта сумма не включает НДС, и поэтому предельная сумма составляет 12 тыс. грн. с учетом НДС. Действительно, в общепринятом понимании сумма поставки товаров (работ, услуг) включает общую сумму, подлежащую оплате по договору.

Есть косвенное подтверждение и тому, что предел в 10 тыс. грн. включает НДС. Как уже отмечалось, ограничение установлено не в виде конкретной суммы, а через предельную сумму для наличных расчетов. Это та предельная сумма, больше которой нельзя рассчитаться наличными с продавцом в течение дня (с учетом исключений, предусмотренных пунктом 2.3 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением НБУ от 15.12.2004 г. № 637).

Глупо было бы предполагать, что эта сумма не включает НДС, ведь в противном случае предприятие нарушало бы кассовую дисциплину, рассчитываясь наличными сверх установленного предела.

Все это говорит о том, что налоговая накладная не нужна, если оплата наличными за поставку товаров (услуг) не превышает 10 тыс. грн., в том числе НДС - 1666,67 грн.

Во-вторых, в платежном документе, который даст право на налоговый кредит, должны быть определены общая сумма платежа, сумма НДС и налоговый номер поставщика.

Особое внимание обращаем на последний реквизит. Нельзя сказать, что это характерный элемент каждого расчетного документа. Однако чтобы такой расчетный документ дал покупателю право на налоговый кредит без получения налоговой накладной, ему крайне важно видеть в этом документе налоговый номер продавца.

Может ли при наличных расчетах в пределах 10 тыс. грн. такой расчетный документ заменить привычная налоговая накладная? Как это ни покажется парадоксальным, но из содержания подпункта 7.2.6 Закона об НДС можно сделать скорее отрицательные выводы. Сначала в нем сказано, что налоговая накладная является основанием для начисления налогового кредита. А далее по тексту, в виде исключения, указано, что при расчетах наличными, карточками и чеками основанием для налогового кредита является расчетный документ с указанными выше реквизитами. О взаимозаменяемости налоговой накладной и расчетных документов речь не идет. Получается, что если расчетный документ не содержит налогового номера поставщика, то, с одной стороны, он не дает права на налоговый кредит (об исключении пойдет речь в следующем разделе этой публикации), с другой - решить проблему с помощью налоговой накладной тоже нельзя. Так что же, налоговый кредит в такой ситуации потерян? Хочется надеяться, что налоговые органы не будут столь буквально читать эту норму, и налоговая накладная при любых формах расчетов будет гарантировано давать право на налоговый кредит.

Далее поговорим об исключении: иногда документы без налогового номера также являются подтверждением налогового кредита. Рассмотрим этот случай.

2. Кассовые чеки без налогового номера на сумму до 240 грн.

Основанием для начисления налогового кредита без получения налоговой накладной являются также кассовые чеки. Но это правило работает, если общая сумма поставленных товаров (услуг) по таким документам не превышает 200 грн. в день (без учета НДС).

Как это условие стыкуется с предыдущим? Такой вопрос может возникнуть в связи с тем, что в обоих случаях речь идет о наличных расчетах. Так почему же в одном случае платежный документ позволяет отразить налоговый кредит без налоговой накладной в пределах суммы поставки 10 тыс. грн., а в другом - только 200 грн.?

Во-первых, отличие заключается в том, налоговый кредит в пределах 240 грн. (с учетом НДС) отражается по кассовым чекам совокупно в день, в том время как предельная сумма 10 тыс. грн. установлена по каждому расчетному документу.

Во-вторых, предел в сумме 200 грн. действует по тем кассовым чекам, содержащим сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного НДС, в которых определен фискальный номер, но не определен налоговый номер поставщика.

Получается, если в кассовом чеке указан и фискальный номер, и налоговый номер поставщика, то по такому кассовому чеку налоговый кредит можно отражать при условии, что сумма поставленных товаров (услуг) не превышает 10 тыс. грн. Если же налоговый номер или другие указанные реквизиты в кассовом чеке отсутствуют, то бухгалтер вправе отразить налоговый кредит по таким чекам, полученным в течение дня, только исходя из их общей стоимости не более 200 грн. (без НДС). То есть максимальная сумма налогового кредита в день по чекам без налогового номера продавца может составить не более 40 грн. Причем количество чеков, по которым “собираем” налоговый кредит, не имеет значения. Главное, чтобы общая стоимость, оплаченная по ним, не превышала 240 грн. (с учетом НДС).

Ну а теперь подробнее о налоговом номере в кассовом чеке. Пунктом 3.2 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614, установлены обязательные реквизиты, которые должен содержать кассовый чек. К таким реквизитам, в частности, относятся:

- для субъектов предпринимательской деятельности, зарегистрированных как плательщики НДС, - индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, который предоставляется по Закону об НДС; перед номером печатаются большие буквы “ПН”;

- фискальный номер регистратора расчетных операций, перед которым печатаются большие буквы “ФН”;

- общая стоимость приобретенных товаров (полученных услуг) в пределах чека, перед которой печатается слово “СУММА” или “ВСЕГО”;

- для субъектов предпринимательской деятельности, зарегистрированных как плательщики НДС, отдельной строкой указывается литерное обозначение ставки НДС, размер ставки НДС в процентах, общая сумма НДС по всем отмеченным в чеке товарам (услугам), в начале строки - большие буквы “НДС”.

Как видим, кассовый чек должен содержать все необходимые реквизиты, которые дают право покупателю на отражение налогового кредита без налоговой накладной в пределах суммы поставки 10 тыс. грн. По каким кассовым чекам в таком случае действует дневная предельная сумма 240 грн.? Нельзя с уверенностью сказать, какой смысл закладывали разработчики Закона № 2505 в это исключение. По этому вопросу пока не было разъяснений ни профильного комитета Верховной Рады, ни ГНАУ. Но хочется уже сейчас обратить внимание покупателей, что кассовые чеки, несмотря на требования законодательства, не всегда содержат налоговый номер продавца. Возможно, именно такие случаи имелись в виду. И получается, что за нерадивость продавца пострадать может и непосредственно покупатель, если будет ориентироваться на предельную сумму 10 тыс. грн. и при этом не заметит, что налогового номера продавца в кассовом чеке нет. Учитывая, что речь идет о наличных расчетах, бухгалтеру целесообразно детально проинструктировать работников, сталкивающихся с подотчетными суммами, при каких условиях можно обойтись без получения от поставщика налоговой накладной.

3. Налоговый кредит по транспортным билетам, гостиничным счетам и др.

До 31 марта 2005 года, согласно подпункту 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона об НДС, налоговая накладная не выписывалась в случае поставки транспортных билетов и при выписке гостиничных счетов. При этом основанием для увеличения суммы налогового кредита являлся товарный чек (другой расчетный или платежный документ). И никаких тебе дополнительных условий. С 31 марта 2005 года ситуация изменилась.

Новая редакция подпункта 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона об НДС предусматривает, что основанием для начисления налогового кредита без получения налоговой накладной также является:

- транспортный билет;

- гостиничный счет;

- счет, выставляемый плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета.

Необходимое условие этого: указанные документы должны содержать общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца.

Как видим, в перечне обязательных реквизитов вновь присутствует налоговый номер продавца. С этим как раз и связаны основные проблемы. Если транспортный билет, гостиничный счет, счет за услуги связи и другие из указанных выше документов не содержат налогового номера продавца, то налоговый кредит можно получить только в том случае, если поставщик выпишет налоговую накладную.

Возьмем, например, формы бланков железнодорожных билетов, установленные приложениями к Порядку оформления расчетных и отчетных документов при осуществлении продажи проездных и перевозочных документов на железнодорожном транспорте (утвержден приказом Министерства транспорта Украины, ГНАУ от 24.10.2001 г. № 712/431). В форме бланков мы не найдем такого реквизита, как налоговый номер поставщика. И получается, что железнодорожный билет без налоговой накладной теперь не дает права на налоговый кредит. Аналогичные проблемы возникают и с другими документами этой группы.

Важно, чтобы соответствующие поставщики быстро перестроились, введя такой реквизит в своих счетах (билетах), как налоговый номер. В противном случае они столкнуться с массовыми требованиями о предоставлении налоговой накладной. И если для предприятий связи такие требования будут не новыми, поскольку ранее на них не распространялось исключение (они выписывали налоговые накладные), то для “Укрзалізниці”, других предприятий транспорта и гостиниц - это новшество, поскольку до 31 марта билеты и гостиничные счета без налогового номера поставщика не нуждались в налоговых накладных.

В связи с этим отметим, что если поставщик товаров (услуг) отказывает предоставить налоговую накладную, то получатель таких товаров (услуг) имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика (подпункт 7.2.6 Закона об НДС). Она является основанием для включения сумм этого налога в состав налогового кредита.

Нормативно-правовая база

Указ № 857 - Указ Президента Украины “О некоторых изменениях в налогообложении” от 07.08.98 г. N 857/98;

Закон об НДС - Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР(с последующими изменениями и дополнениями);

Закон № 2505 - Закон Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” от 25.03.2005 г. № 2505-IV;

Закон о прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, в редакции Закона от 22.05.97 г. №283/97-ВР (с последующими изменениями и дополнениями).

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 13-14, июль 2005 г.

Документи що посилаються на цей