Относительно судебной практики
Одной из вечных налоговых проблем является проблема обложения НДС операций по передаче векселей по индоссаменту. Почти восемь лет над ее решением бьются суды, налоговики, налогоплательщики и консультанты, но разрубить этот гордиев узел пока никто не смог.
Позиции хозяйственных судов по проблеме “вексель и НДС” являются противоположными.
Многие решения хозяйственных судов основываются на том, что операция по передаче по индоссаменту векселя, выданного третьим лицом, не подлежит обложению НДС, даже если такая передача происходит в качестве расчета за товар (услугу).
При этом суды аргументируют подобное необложение по-разному:
а) вексель рассматривается как валютная ценность (исходя из норм Декрета КМУ “О системе валютного регулирования и валютного контроля”). В таком случае суд, освобождая передачу векселя по индоссаменту от обложения, ссылается на п/п. 3.2.4 Закона об НДС, который, как известно, устанавливает, что операции по обращению валютных ценностей не являются объектом обложения НДС независимо от формы расчетов.
Данный подход - весьма древний. Ссылки на п/п. 3.2.4 содержались еще в письме Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 29.09.98г. № 06-10/479;
б) вексель рассматривается как расчетный документ, а не как товар: продавец, получивший в качестве оплаты за товар вексель, вправе предъявить его к оплате и получить от векселедателя в итоге денежные средства. Поэтому исходя из п. 1.19 Закона О Прибыли расчет с помощью векселя нельзя считать бартером.
Этот подход гуляет по Украине тоже довольно-таки давно (см., например, письма Минюста от 15.10.98г. N 13-35-1308 и ГКЦБФР от 27.10.99г. № 10839/18).
Не меньшее количество решений хозяйственных судов предполагают необходимость начисления НДС при “неденежной” передаче векселя по индоссаменту.
Такой подход обычно мотивируется следующим образом:
вексель, который передается по индоссаменту, является товаром (согласно п. 1.6 Закона О Прибыли), а операция по его передаче - соответственно поставкой товара (п. 1.4 Закона об НДС); операции по поставке товаров являются объектом обложения НДС (п/п. 3.1.1 Закона об НДС); исключение составляет лишь передача векселя по индоссаменту за денежные средства или в обмен на другие ценные бумаги (п/п. 3.2.1 Закона об НДС). Поэтому передача векселя по индоссаменту в оплату товаров (услуг) подлежит обложению НДС.
(Кстати, отсутствие единообразия отмечается не только в судебной практике хозяйственных судов первой и апелляционной инстанций.)
Такой разнобой не дает возможности плательщикам налога, неосторожно проиндоссировавшим векселя, с достаточной степенью уверенности предвидеть результаты судебной тяжбы с ГНИ, если последняя пожелает все-таки обложить “неденежную” передачу векселя НДС.
По нашему мнению, Высший хозяйственный суд должен как можно скорее определиться со своей позицией в отношении данной проблемы, обнародовать ее в форме рекомендательного разъяснения и обеспечить единообразное применение норм Закона об НДС в отношении данной операции (согласно п. 3 ч. 1 ст. 39 Закона “О судоустройстве Украины”).
При этом, на наш взгляд, Суду следовало бы отказаться от обложения НДС операций по передаче векселей по индоссаменту.
Во-первых, ситуация с обложением НДС векселей подпадает под действие правила о конфликте интересов, закрепленного в п/п. 4.4.1 Закона “О порядке погашения...”. Очевидно, что нормы налогового законодательства, касающиеся определения объекта обложения при передаче векселей по индоссаменту, допускают неоднозначное (множественное) толкование обязанностей плательщика НДС. Такая несомненная неоднозначность в отношении обложения НДС векселей подтверждается противоположными позициями хозяйственных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций.
Приверженность правилу о конфликте интересов ВХС подтвердил в постановлении от 24.06.2004г. по делу № 11/416. Поэтому в данном случае необходимо применять толкование норм Закона об НДС, наиболее благоприятное для плательщика, то есть исключить передачу векселя по индоссаменту из числа объектов обложения НДС.
Во-вторых, подобное решение может базироваться на п/п. 4.4.2 Закона “О порядке погашения...”, согласно которому разъяснения отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами должны предоставляться исходя из экономического содержания налога. Иными словами, должен приниматься во внимание дух Закона, а исключительно формальное толкование недопустимо. По нашему мнению, экономическое содержание налога должно учитываться и судами, в том числе и при разрешении вопроса об обложении векселей НДС.
Изучение Закона об НДС приводит к заключению о том, что передача векселя по индоссаменту в счет оплаты товара рассматривается в данном Законе не как самостоятельная операция по поставке векселя в качестве товара, а как вспомогательная операция, играющая служебную роль в отношении поставки товаров (услуг). Поэтому такая передача не может рассматриваться как самостоятельный объект обложения НДС. Такой вывод подтверждается п. 4.8 Закона об НДС, согласно которому:
“В случае, если плательщик налога осуществляет операции по поставке товаров (услуг), являющиеся объектом налогообложения согласно пункту 3.1 статьи 3 настоящего Закона, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленное такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя либо других долговых инструментов (далее - вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям - договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.
В случае, если плательщик налога осуществляет с согласия векселедержателя встречную поставку товаров (услуг) вместо денежного погашения суммы долга, указанного в векселе, базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям - договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.
Для целей налогообложения согласно настоящему Закону векселя (кроме налоговых векселей) выданные или полученные не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по данному налогу, кроме налоговых векселей”.
Итак, приведенная норма устанавливает, что:
1) в целях применения законодательства по НДС вексель является средством обеспечения долгового обязательства покупателя товаров (услуг), которое передается продавцу товара (услуги), - см. абз.1.*
При этом Закон не делает различий между простыми и переводными векселями, а также между векселями, выданными самим покупателем, и векселями, выпущенными третьими лицами. Это позволяет требовать одинакового режима налогообложения для операции по выдаче векселя и для операции по передаче векселя по индоссаменту;
2) в целях обложения НДС вексель не является средством платежа (см. абз. 3). Поэтому рассматривать получение векселя за товар (услугу) как расчет за него - неправомерно. Исходя из абз. 2 п. 4.8 расчет за такой товар (услугу) произойдет только после того, как плательщик налога или произведет денежное погашение суммы долга за поставленные товары (услуги), указанной в векселе, или с согласия векселедержателя осуществит встречную поставку товаров (услуг).
Следовательно, сама передача векселя по индоссаменту в качестве средства обеспечения долга за полученный товар не может рассматриваться как элемент бартерной (товарообменной) операции, ибо не является платежом за эти товары (см. п. 1.19 Закона О Прибыли);
3) для целей обложения НДС векселя выданные или полученные не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по данному налогу (см. абз. 3). Иными словами, выдача или получение векселя не должны влиять на налоговый учет покупателя и продавца товаров (услуг). Естественно, речь идет о той сумме налогового кредита, которая начислена покупателем товара (услуги), выдавшим (передавшим) вексель в качестве средства обеспечения, и той сумме налоговых обязательств, которая начислена продавцом товара (услуги).
Обложение НДС передачи векселя по индоссаменту безусловно изменяет налоговый учет как продавца, так и покупателя, что противоречит идее, которая закладывалась в п. 4.8 Закона об НДС.
Итак, по нашему мнению, толкование п/п. 3.2.1 Закона об НДС должно обязательно учитывать п. 4.8 этого же Закона, который вводит для операций по передаче векселей по индоссаменту специальный режим изъятия из объекта обложения НДС.
Приведем несложный пример, подтверждающий экономическую бессмысленность обложения векселей НДС**.
Допустим, продавец неких товаров (телевизоров) получил от покупателя простой вексель, выданный третьим лицом. Поскольку поставка телевизоров объектом обложения НДС является, продавец обязан начислить налоговые обязательства по данной операции, а покупатель вправе отразить налоговый кредит.
Далее продавец имеет возможность полученный вексель погасить у векселедателя, продать за денежные средства или передать по индоссаменту в счет оплаты своему поставщику (например, за кинескопы).
При погашении векселя и его продаже за деньги для целей налогообложения считается, что к продавцу поступает денежная оплата за телевизоры.
Если же вексель передан по “неденежному” индоссаменту, значит, продавец использовал вексель как средство обеспечения своего платежа за полученные от своего поставщика товары (кинескопы).
В таком случае продавец имеет право на налоговый кредит по приобретению кинескопов. С точки зрения налогового законодательства, продавец совершил бартерную операцию: обменял телевизоры на кинескопы
и отразил как налоговые обязательства (по телевизорам), так и налоговый кредит (по кинескопам). Вексель выступил в данном случае как средство обеспечения платежа, а не как товар (средство расчета) и не изменил сумму налоговых обязательств и налогового кредита продавца.
Покупатель телевизоров в свою очередь мог получить вексель от третьего лица либо за поставленную ему услугу (например, ремонт), либо купить его за денежные средства.
Если вексель получен за ремонт, то покупатель начисляет налоговые обязательства при проведении этого ремонта, а передача векселя за телевизоры означает для него бартер “ремонт на телевизоры” и влечет возникновение налоговых обязательств - по ремонту и налогового кредита - по телевизорам. В таком случае вексель не должен изменять сумму его налоговых обязательств и налогового кредита.
Однако если мы будем рассматривать передачу векселя как самостоятельный объект обложения НДС, то покупатель будет вынужден по одной (бартерной) операции начислить налоговые обязательства дважды: один раз - при предоставлении услуги по ремонту, второй - при передаче векселя. Налоговый же кредит он получит только один раз (при покупке телевизоров). А это экономической сути НДС противоречит.
Если покупатель приобретает вексель за денежные средства и передает его продавцу телевизоров, то это значит, что оплата телевизоров произошла для покупателя в денежной форме. Просто обязательство по денежной оплате было исполнено третьему яйцу (векселедержателю). При приобретении телевизоров за деньги покупатель может получить налоговый кредит, но не обязан исчислять налоговые обязательства. Требование уплаты НДС при передаче векселя будет означать необходимость начисления налоговых обязательств при покупке товара, что экономической сути НДС опять-таки противоречит.
____________
* Естественно, в целях применения прочих налоговых законов и актов, относящихся к другим отраслям законодательства (например, к гражданскому законодательству) статус векселя может быть иных”.
** С тем, что векселя выданные или переданные по индоссаменту в оплату товаров (работ, услуг) НДС не облагаются, согласна и ГНАУ, о чем дала письмо от 29.03.2004г. №5286/7/15-2317-20 (за подписью С. Лекаря!). Правда, ГНАУ для судов авторитет не всегда...
"Бухгалтер" N 22, июнь (I), 2005г.
Подписной индекс 74201