Страхование и валовые затраты
На фоне грандиозных изменений, происшедших в Законе об НДС со вступлением в силу Большого Закона, изменения “прибыльные” выглядят совершенно безобидными. И все же многие из них заслуживают внимания. Например - обновленный текст п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли, расписывающий состав “страховых” затрат. Напомним, что согласно данному подпункту в валовые затраты включаются:
“Любые расходы на страхование рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога; экологического и ядерного ущерба, который может быть причинен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, либо любые расходы на страхование сторонних физических или юридических лиц.
Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога — страхователя, застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога, относятся на его валовые затраты в налоговый период их понесения, а суммы страхового возмещения таких убытков включаются в валовые доходы такого плательщика налога в налоговом периоде их получения.
Отнесение в состав валовых затрат плательщика налога расходов на страхование (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и по обязательным видам страхования) осуществляется в размере, не превышающем 5 процентов валовых затрат за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий - за отчетный налоговый год”.
Важно помнить, что в 2005 году процитированного подпункта коснулись два изменения.
Первое из них внесено еще Законом от 01.07.2004 г. № 1957-IV (просто вступление его в силу было отсрочено до 01.01.2005 г. разделом III этого же Закона) и заключается в замене коммерческих рисков в перечне валовозатратных страховых расходов рисками, “связанными с осуществлением хозяйственной деятельности...”.
Второе изменение внесено Большим Законом и сводится к ограничению страховых расходов, которые могут быть отнесены в состав валовых затрат, пятью процентами валовых затрат отчетного налогового периода - см. последний абзац п/п. 5.4.6.
Чтобы понять, как работает п/п. 5.4.6 сегодня,- немного истории. У исчезнувших с января 2005 года из текста подпункта коммерческих рисков отношения с валовыми затратами были непростые. Налоговики в целом достаточно негативно относились ко включению расходов по страхованию коммерческих рисков в валовые затраты, обычно аргументируя свою позицию отсутствием соответствующего термина в Законе “О страховании”.
Пожалуй, наиболее лояльным в этом отношении было письмо ГНАУ от 12.06.2003 г. № 5224/5/15-1316. В нем, в частности, сообщалось:
“Термин “коммерческий риск” в действующем законодательстве не определен.
Вместе с тем в целях налогообложения считаем возможным под термином “страхование коммерческих рисков” понимать страхование предпринимателем рисков его материального ущерба и рисков недополучения ожидаемых доходов от коммерческой деятельности в связи с нарушением обязательств контрагентами предпринимателя или изменением условий коммерческой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам”.
И в том же письме, как будто испугавшись собственной смелости при интерпретации “неизвестного” термина, автор резюмирует:
“Что касается отнесения страховых платежей по перечисленным рискам на валовые затраты страхователя, то указанный вопрос следует рассматривать в каждом конкретном случае при наличии лицензии и правил страхования относительно определенного вида страхования”.
Тем самым налогоплательщику давали понять, что общего правила по отнесению расходов на страхование коммерческих рисков в валовые затраты не существует. Именно за этот последний абзац ухватились в Госфинуслуг, издав письмо от 24.07.2003 г. № 638/07/3-2-11, по жесткости подхода даже превосходящее письмо налоговиков. Приведем в качестве иллюстрации его финал:
“Использование в подпункте 5.4.6 пункта 5.4 статьи 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” термина “коммерческий риск”, не определенного законодательством Украины, создает ситуацию, когда страховщики в страхование коммерческих рисков стараются включать страхование разных видов ответственности, страхование на случай недополучения доходов и т. п.
Это приводит к необоснованному заключению договоров страхования, имеющих целью не защиту имущественных интересов страхователя, а уклонение от налогообложения субъектов предпринимательства.
Указанная проблема, по нашему мнению, имеет важное общегосударственное значение, поскольку приводит к неоправданным бюджетным потерям в части поступления налога на прибыль предприятий.
Учитывая приведенное, считаем, что ее решение требует законодательного урегулирования, а именно: внесения изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” с целью исключения из подпункта 5.4.6 пункта 5.4 статьи 5 данного Закона нормы относительно включения в состав валовых затрат плательщика налога расходов на страхование коммерческих рисков”.
К счастью, предложение Госфинуслуг не было реализовано в буквальном виде. Законодатель хоть и пошел по пути изменения п/п. 5.4.6, однако не просто изъял упоминание о коммерческих рисках, а заменил его указанием на возможность “валовозатратно” страховать риски, связанные с хозяйственной деятельностью. В данном контексте подобное деяние выглядит как подтверждение позволения относить на валовые затраты расходы по достаточно широкому кругу договоров страхования - но при соблюдении такого первоочередного критерия, как связь с хоздеятельностью.
А во избежание возможных злоупотреблений дополнительно было оговорено, что расходы, претендующие на хоздеятельно-рисковые валовые затраты, не могут превышать
“обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора”.
Здесь просто необходимо сделать небольшое отступление. Вообще говоря, тот факт, что весь первый абзац п/п. 5.4.6 представляет собой одно единое предложение, не идет на пользу ясности его понимания.
В каком контексте, например, следует читать заключительные слова первого абзаца (см. выше)?
Убрав “лишнее”, имеем:
“Любые расходы на страхование рисков гибели урожая, транспортировки продукции <...> либо любые расходы на страхование сторонних физических или юридических лиц”?
Так вот, эти последние “любые расходы” безоговорочно попадают в валовые затраты?
Или же логическое ударение при чтении следует поставить иначе - в валовые затраты включаются:
“Любые расходы на страхование рисков <...>, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, либо любые расходы на страхование сторонних физических или юридических лиц”?
То есть эти последние “любые расходы” все-таки попадают в исключения, а значит - не попадают в валовые затраты? По смыслу - похоже на то. Но почему же тогда было не написать просто “за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков либо любых расходов на страхование сторонних физических или юридических лиц”?
Практика пошла по второму пути - по пути непризнания правомерности отнесения на валовые затраты расходов по страхованию сторонних физических или юридических лиц. Что ж, может, оно так и подразумевалось. Хотя сформулировано это правило, согласитесь, корявенько.
Следующий вопрос, который может возникнуть при изучении первого абзаца п/п. 5.4.6: ограничение размером “обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора” распространяется только на кредитные и другие “хоздеятельные” риски плательщика (как это мы представили выше) или же на весь перечень рисков, приведенный с самого начала абзаца?
По нашему мнению, поскольку различные виды страхования перечисляются в первом абзаце п/п. 5.4.6 через точку с запятой, то указанное ограничение относится только к кредитным и другим “хоздеятельным” рискам.
Хотя, повторимся, сама конструкция абзаца (невероятно, кстати, громоздкая) по большому счету не исключает (при чьем-то желании) и возможности распространения названного ограничения на все перечисленные страховые расходы.
В поддержку “узкого” прочтения приведем мнение, изложенное в комментарии, который был опубликован в “Вестнике налоговой службы Украины” № 29/2004 на с. 16:
“Еще одно существенное изменение, а именно: из перечня видов страхования, по которым суммы страховых взносов относятся на валовые затраты предприятия согласно абзацу первому п/п. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закона № 334/94-ВР, исключено страхование коммерческих рисков и включены другие риски плательщика налога, связанные с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора”.
Надеемся, этот подход закрепится окончательно и бесповоротно (а значит, не принесет неприятных неожиданностей). Что же касается непосредственно определения обычной цены страхового тарифа, то для этого Госфинуслуг распоряжением от 30.12.2004г. №3259 и утвердил Методику определения обычной цены страхового тарифа. К счастью, указанная Методика не слишком ужесточает процедуру определения обычной цены, что позволяет избежать нервного стресса даже при широком применении “обычно-ценового” страхового тарифа.
Теперь - о пятипроцентном ограничении из последнего абзаца п/п. 5.4.6.
Остановимся, к примеру, на нарастающем итоге. Если, скажем, во II квартале текущего года предприятие несет расходы по страхованию, имеющие право включения в валовые затраты, но ограничиваемые пятью процентами валовых затрат за отчетный налоговый период, то в периоде понесения сравнение этих страхрасходов, претендующих на валовые затраты, необходимо производить с валовыми затратами I полугодия. Часть из них в указанные рамки может не уместиться. По нашему мнению, принцип нарастающего итога позволяет по окончании 9 месяцев пересмотреть вопрос о валовозатратности “оставшегося за бортом” I полугодия излишка - уже исходя из пяти процентов, исчисленных от валовых затрат 9-месячного периода.
При этом возникает вопрос о том, включать ли в базу для расчета заветных пяти процентов сами расходы на страхование, попадающие в валовые затраты. Мы склоняемся к утвердительному ответу. Впрочем, это уже дело личных предпочтений, во многом зависящее от наличия у бухгалтера склонности к математике. Для тех, у кого склонности нет, а желание хотя бы на сколько-нибудь увеличить валовые затраты есть, покажем, как это можно сделать.
Примем общие валовые затраты отчетного периода за X. Валовые затраты отчетного периода без учета страхрасходов - А (они известны). Относящиеся на валовые затраты страховые расходы могут составлять не более 0,05X. Так как в “крайнем” случае общие валовые затраты отчетного периода X = А + 0,05X, то максимально возможная с учетом страхрасходов
величина X = А / 0,95. Тогда легко посчитать и максимальную величину страхрасходов, имеющую право попасть в валовые затраты. Она равна 5% от X, то есть 0,05 А / 0,95.
Разумеется, все сказанное о пятипроцентном ограничении не касается медицинского, пенсионного страхования и обязательных видов страхования (о чем прямо сказано в последнем абзаце п/п. 5.4.6). По поводу обязательности - необходимо обращаться к Закону “О страховании”, где в ст. 7 приведен перечень видов страхования, являющихся обязательными.
Еще одно отступление - о приобретающем в этом году все большую популярность страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств (в силу его обязательности - популярность преимущественно вынужденную).
С одной стороны, непосредственно в первом абзаце п/п. 5.4.6 оговорена возможность включения в валовые затраты расходов по страхованию “гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога”. И данный факт ставит под сомнение возможность включения в валовые затраты соответствующих страхрасходов, понесенных в связи с эксплуатацией автомобилей, находящихся в оперативной аренде.
С другой стороны, все мы ценим то доброе отношение налоговиков, которое они давно уже демонстрируют в отношении страхрасходов по арендуемому государственному и коммунальному имуществу (которое тоже не отражается на балансе арендатора), позволяя арендатору включать названные расходы в валовые затраты. Аргументом при этом служит существенность такого условия договора аренды, как наличие договора страхования roc- или коммунального имущества, передаваемого в аренду. И если обобщить эту логику и распространить ее на гражданско-правовую ответственность владельцев наземных транспортных средств (страхование которой начиная с 2005 года стало обязательным), то можно рассчитывать на еще один подарок налоговиков - теперь уже по поводу так называемой “автогражданки”.
С третьей стороны, появление в первом абзаце п/п. 5.4.6 указанного упоминания о валовозатратности страхрасходов по “другим” рискам, связанным с осуществлением хоздеятельности, позволяет претендовать на валовые затраты по “автогражданке” и арендатору - через доказывание связи эксплуатации арендованного авто с хоздеятельностью (ну а без наличия такой связи не обойтись и собственнику транспортного средства). Единственное, что омрачает перспективы “третьей стороны” - так это все то же наличие отдельного упоминания в п/п. 5.4.6 о расходах на страхование гражданской ответственности именно тех транспортных средств, которые находятся в составе основных фондов плательщика. Ведь если “другие” хоздеятельно-рисковые расходы вбирают в себя и любую “автогражданку”, то зачем о них писать отдельно! А коль прописано особо о транспорте, “находящемся в составе основных фондов”, то значит, есть такая особенность.
В общем, подводя краткий промежуточный итог, можно сказать, что у арендаторов транспортных средств определенные перспективы в деле включения расходов на страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, в валовые затраты есть. Реализуются ли они в спокойную уверенность - покажет будущее. Дополнительные возможности, кстати, лежат в сфере сотрудничества по этому вопросу арендодателя и арендатора на основе выбора “правильного” типа договора страхования из тех трех, что предлагаются в ст. 15 Закона от 01.07.2004 г. № 1961-IV “Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств” (далее - Закон № 1961).
Заметим, например, что возможен вариант, когда арендодатель заключает в отношении принадлежащего ему автомобиля договор I типа (по классификации, введенной ст. 15 Закона № 1961). Это означает, что страхуется ответственность за ущерб, причиненный жизни, здоровью, имуществу третьих лиц в результате эксплуатации транспортного средства, определенного в договоре страхования, любым лицом, эксплуатирующим его на законных основаниях. Эксплуатировать его на законных основаниях на практике будет водитель арендатора.
При этом у арендодателя есть право на валовые затраты, поскольку автомобиль в составе его основных фондов учтен. Дополнительные расходы арендодателя на страхование могут быть компенсированы увеличением арендной платы (что приведет к законному увеличению валовых затрат арендатора). Дальнейшее более подробное обсуждение этого вопроса - тема отдельного разговора.
Мы же постараемся описать общий алгоритм решения вопроса о включении страхрасходов в состав валовых затрат предприятия на основании п/п. 5.4.6.
Итак:
1) выясняем, попадает интересующий нас вид страхования в перечень явно упоминаемых в первом абзаце п/п. 5.4.6 или может быть отнесен к числу “других”, связанных с хоздеятельностью;
2) проверяем, не попадает ли интересующий нас вид страхования в число исключении, упомянутых в первом абзаце п/п. 5.4.6 (при этом, например, судьба расходов по такому виду страхования, как долгосрочное страхование жизни работников, будет регулироваться другими, специальными, пунктами Закона О Прибыли, хоть об этом прямо и не сказано в п/п. 5.4.6, - и значит, под пятипроцентное ограничение данное страхование не попадет);
3) если по результатам шагов 1) и 2) понесенные предприятием расходы по страхованию могут в принципе находиться в валовых затратах, проверяем, относятся ли они к медицинскому, пенсионному страхованию или к обязательным видам страхования;
4) если итоги проверки, предусмотренной шагом 3), приводят к утвердительному ответу (“да, относятся”), то понесенные страхрасходы полностью (но с учетом “обычноценности” страхтарифа для кредитного или “другого” хоздеятельно-рискового страхования) попадают в валовые затраты периода их понесения;
5) если итоги проверки, предусмотренной шагом 3), приводят к отрицательному ответу (“нет, не относятся”), то включение понесенных страхрасходов ограничено пятью процентами валовых затрат отчетного налогового периода, с учетом принципа нарастающего итога.
До сих пор мы говорили только о величине страховых расходов, которые могут попасть в валовые затраты предприятия-страхователя. Но в соответствии с правилами второго абзаца п/п. 5.4.6 в валовые затраты могут попадать и величины застрахованных убытков. Желаем удачи и отсутствия страховых случаев!
“Бухгалтер” N 22, июль (II), 2005г.
Подписной индекс 74201