Давальческая переработка сырья нерезидента:
0 % или 20 % НДС?

Переработка давальческого сырья (далее - ДС) нерезидента на территории Украины - распространенная операция во внешнеэкономической деятельности. По таким схемам работают как крупные металлургические заводы, так и небольшие швейные предприятия. Заключая договоры на переработку ДС на 2005 год, предприятия еще не знали, что с вступлением в силу Закона № 2505, который внес изменения в ряд законодательных актов, в том числе в и Закон об НДС, они столкнутся с проблемой обложения НДС таких операций.

СУТЬ ПРОБЛЕМЫ*

С 31.03.05 г. в новой редакции Закона об НДС нет однозначной нормы, которая позволила бы определить, к какому виду поставок (поставке товаров или поставке услуг) относится операция по переработке резидентом ДС нерезидента. Между тем именно от этого зависит обложение НДС таких операций:

- если операция по переработке является поставкой товара, исполнитель применяет ставку 0 % (как при экспорте товаров),

- если же такая операция является поставкой услуг, исполнитель должен применить ставку 20 % (как при поставке услуг на территории Украины).

На сегодняшний день существуют различные мнения по данному вопросу.

Мнение первое

Согласно точке зрения, высказанной МФУ (см. Письмо № 131-17000), операция по переработке резидентом ДС нерезидента для целей обложения НДС является операцией по поставке товаров (основание - п. 1.4 Закона об НДС) и облагается НДС по ставке 0 % как экспорт товаров (п. 6.2 Закона об НДС).

Минфин аргументировал свою позицию следующим образом: при переработке ДС в готовую продукцию переработчик создает другой материальный актив, отличающийся по своим качественным характеристикам от полученного сырья, и в данном случае исполнитель поставляет не услуги, а товар. Поэтому в целях обложения НДС у резидента операцию по переработке ДС следует считать поставкой товаров, а для такой операции применяется нулевая ставка НДС согласно п. 6.2 Закона об НДС.

Мнение второе

Операция по переработке ДС является операцией по поставке услуг на основании п. 1.4 Закона об НДС и облагается НДС по ставке 20 % как услуги, местом поставки которых является Украина.

В пользу данной позиции обычно приводятся следующие аргументы:

- право собственности на ДС и готовую продукцию остается за нерезидентом и к исполнителю-резиденту не переходит, поэтому данную операцию нельзя классифицировать как поставку товаров;

- исполнитель оказывает заказчику услуги, в результате чего происходит изменение качественных характеристик поставленного сырья;

- документом, подтверждающим факт выполнения услуг, является подписанный двумя сторонами акт, на основании которого исполнитель отражает реализацию услуг по переработке ДС в готовую продукцию. В соответствии с абзацем пятым п. 6.5 "г" Закона об НДС местом поставки таких услуг считается таможенная территория Украины (место фактического их предоставления), а значит, стоимость таких услуг облагается НДС по ставке 20 %.

Мнение редакции совпадает с позицией Минфина. Приведем дополнительные аргументы:

1) в результате переработки исполнитель получает и передает заказчику готовую продукцию уже с другим кодом УКТВЭД (отличным от кода ввезенного ДС), то есть происходит создание другого товара;

2) документом, подтверждающим поставку именно этого другого товара, является оформленная ГТД на вывоз готовой продукции.

Поэтому мы считаем, что переработчик имеет право на применение нулевой ставки в соответствии с п. 6.2 Закона об НДС как при вывозе товаров. Базой обложения НДС в этом случае является часть стоимости готовой продукции, которая должна быть компенсирована нерезидентом переработчику-резиденту и которая соответствует стоимости переработки ДС.

ГНАУ на настоящий момент еще не дала разъяснений относительно налогообложения операций по переработке ДС.

Таким образом, украинскому исполнителю придется самостоятельно принимать решение о налогообложении операции по переработке ДС нерезидента: по ставке 0 % (как экспорт товаров) или 20 % (как поставку услуг). Если исполнитель выберет нулевую ставку НДС, то при проверке контролирующими органами, возможно, придется отстаивать свою позицию, подкрепляя ее ссылкой на пп. 4.4.1 (конфликт интересов) Закона № 2181, а именно: поскольку нормы Закона об НДС допускают неоднозначную (множественную) трактовку в отношении обязанности налогоплательщика, контролирующий орган обязан принять решение в пользу налогоплательщика.

Учет у переработчика

Рассмотрим на условном числовом примере одну из схем проведения операций с ДС в сфере ВЭД (с учетом изменений, вступивших в силу в 2005 году) и бухгалтерский и налоговый учет на каждом этапе операции.

ПРИМЕР

Предприятие-резидент заключило с предприятием-нерезидентом договор о переработке ДС в готовую продукцию на таможенной территории Украины. Договор заключен с учетом норм Закона № 327, в приложении к договору приведена технологическая схема переработки с обоснованием производственных потерь на каждом этапе переработки (требование Порядка № 609).

В договоре, в частности, указаны следующие сведения.

1. Залоговая стоимость ДС, подлежащего переработке, - 23 500 евро (47 т х 500 евро).

2. Стоимость переработки - 20 000 евро (47 т сырья), оплата производится в таком порядке:

6 500 евро - давальческим сырьем по залоговой стоимости, 13 т;

8 500 евро - денежными средствами;

5 000 евро - частью готовой продукции (5 т х 1 000 евро).

3. Договорная стоимость готовой продукции - 43 500 евро (43,5 т х 1 000 евро), в т. ч. готовой продукции, которая вывозится за пределы таможенной территории Украины, - 38 500 евро (38,5 т х 1 000 евро).

4. Валюта договора и валюта платежа - евро.

5. Сроки переработки - не более 90 дней со дня оформления ввозной ГТД.

На этапе заключения договора исполнитель обязан получить заключение Торгово-промышленной палаты Украины (или регионального отделения ТПП), подтверждающее, что данные операции являются давальческими операциями в сфере ВЭД.

1. Таможенное оформление ввоза ДС

При ввозе ДС на территорию Украины исполнитель оформляет грузовую таможенную декларацию (ГТД) в режиме переработки в соответствии с п. 3 Порядка № 609.

Внимание! С 31.03.05 г. исполнитель осуществляет уплату ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов) путем выдачи органу ГНС по своему местонахождению простого авалированного векселя (п. 2 ст. 2 Закона № 327, с учетом изменений, внесенных Законом № 2505). До 31.03.05 г. исполнитель выдавал авалированный вексель только на отдельные виды товаров, указанные в п. 2 ст. 2 Закона № 327.

Вексель оформляется исполнителем в валюте договора на переработку ДС и выдается на срок, необходимый для переработки, но не более чем на 90 календарных дней со дня оформления ввозной ГТД. Порядок выдачи и погашения таких векселей регламентируется Порядком № 83.

В том случае, если ДС при ввозе не облагается ввозными пошлинами, налогами и сборами (п. 6 ст. 2 Закона № 327), исполнитель представляет в орган ГНС письменное обязательство (по форме, предусмотренной приложением № 1 к Порядку № 83) на вывоз готовой продукции за пределы Украины в указанные сроки и в полном объеме, предусмотренном договором.

Базу обложения НДС при ввозе ДС определяют согласно п. 4.3 Закона об НДС:

- с 31.03.05 г. - в размере договорной стоимости ДС, но не меньше его таможенной стоимости, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на конец операционного дня, предшествующего дню, когда ДС попадает под таможенный контроль в соответствии с таможенным законодательством);

- до 31.03.05 г. - в том же порядке, но с использованием курса НБУ, действовавшего на день таможенного оформления.

На ДС, ввозимое в качестве оплаты услуг по переработке, оформляется ГТД в режиме импорта с уплатой всех обязательных таможенных платежей (пошлин, налогов и сборов).

Учет операций по ввозу ДС
(согласно данным, приведенным в Примере)

При ввозе ДС, подлежащего переработке, исполнитель оформил вексель на сумму 8 930 евро, в т. ч.:

- ввозная пошлина - 3 525 евро (23 500 х 15 %), - НДС - 5 405 евро [(23 500 + 3 525) х 20 %].

Курс НБУ за 1 евро:

- на день, предшествующий таможенному контролю, - 6,35 грн.,

- на дату таможенного оформления - 6,34 грн.

Таблица 1

(евро /грн.)

2. Переработка ДС

Выполнение работ по переработке ДС (оформляются актом) отражается в бухгалтерском учете исполнителя согласно П(С)БУ 15 "Доходы".

Учет расчетов в инвалюте между заказчиком и исполнителем ведется на основании норм П(С)БУ 21 "Влияние курсовых разниц" и п. 7.3 Закона о прибыли.

Учет услуг по переработке**
(согласно данным, приведенным в Примере)

Курс НБУ за 1 евро на дату:

- подписания акта выполненных работ - 6,37 грн.,

- оприходования готовой продукции - 6,37 грн.,

- поступления оплаты от нерезидента -6, 36 грн.

Таблица 2

(евро /грн.)

3. Вывоз готовой продукции

При вывозе готовой продукции исполнитель оформляет вывозную ГТД с учетом норм п. 4 Порядка № 609 на основании:

- копии ввозной ГТД на ДС;

- копии векселя (письменного обязательства);

- заключения ТППУ о том, что готовая продукция произведена из ДС с соблюдением норм Закона № 327;

- других документов, необходимых для таможенного оформления.

При вывозе готовая продукция не облагается вывозной пошлиной, налогами и сборами (кроме таможенных платежей).

Выданный вексель (либо письменное обязательство) погашается не позднее 90 дней с даты ввоза ДС налоговым органом на основании (п. 11 ст. 2 Закона № 327):

- заявления переработчика;

- копии ГТД на вывоз готовой продукции в полном объеме, предусмотренном договором, с отметкой таможни о фактическом пересечении таможенной границы Украины.

Если готовая продукция вывезена частично, то для погашения векселя исполнитель вместе с заявлением о частичном погашении векселя (п. 4 ст. 2 Закона № 327) представляет в органы ГНС:

- копию ГТД о вывозе части готовой продукции;

- документы, подтверждающие уплату ввозной пошлины, налогов и сборов относительно ДС, из которого произведена невывезенная часть готовой продукции.

Если вексель не погашен в течение 90 дней с момента ввоза ДС, то сумма, указанная в нем, признается налоговым долгом, погашение которого производится согласно нормам Закона № 2181.

На основании заявления исполнителя орган ГНС имеет право дать разрешение на отсрочку погашения векселя (пункты 21 - 33 Порядка № 83).

Те же правила, что и при погашении векселя, применяются для погашения налогового обязательства.

На часть готовой продукции, которая получена в оплату услуг по переработке, исполнитель оформляет ГТД на ввоз товаров в режиме импорта (без фактического ввоза) с уплатой необходимых пошлин, налогов и сборов.

Отходы, образующиеся в результате переработки ДС, подлежат уничтожению (утилизации) согласно нормам действующего законодательства (п. 4.5 Приказа № 609).

Учет вывоза готовой продукции
(согласно данным, приведенным в Примере)

Произведен взаимозачет с заказчиком за переработку на стоимость:

- сырья - 41 210 грн. (6 500 евро х 6,34 грн.),

- готовой продукции - 31 850 грн. (5 000 евро х 6,37 грн.).

Курс НБУ за 1 евро:

- на день, предшествующий таможенному контролю, - 6,38 грн.,

- на дату таможенного оформления - 6,34 грн.

Таблица 3

(евро/грн.)

_________________________

* С 30.06.05 г. вступил в силу Закон Украины от 03.06.05 г. № 2642-IV "О внесении изменений в некоторые Законы Украины", который снял указанную проблему. С этой даты давальческая переработка сырья нерезидента облагается НДС по ставке 0 %.

** В таблице при отражении в учете услуг по переработке представлено мнение редакции, согласно которому обложение НДС происходит по ставке 0 %.

Перечень документов

1. Закон № 327 - Закон Украины от 15.09.95 г. № 327/95-ВР "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности" в редакции Закона Украины от 04.10.01 г. № 2761-III, с изменениями.

2. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000г. №2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.

3. Закон № 2505 - Закон Украины от 25.03.05 г. № 2505-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины".

4. Порядок № 83 - Порядок выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) векселей (письменного обязательства), выдаваемого субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операции с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности, утвержденный приказом ГНАУ от 25.02.02 г. № 83.

5. Порядок № 609 - Порядок применения таможенных режимов переработки на таможенной территории Украины и переработки за пределами таможенной территории Украины, утвержденный приказом ГТСУ от 13.09.03 г. № 609.

6. Письмо № 131 - письмо Минфина Украины от 07.04.05 г. № 131-17000-01-18/5976 "Относительно обложения НДС стоимости операций с давальческим сырьем".

7. Письмо № 1557 - письмо ГНАУ от 31.01.04г. № 1557/7/15-1117 "Относительно вопросов налогообложения".

Ольга Орлова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей