Особенности отражения валовых затрат подрядчика
В спецвыпуске еженедельника “Баланс” № 17/2005 “Подрядные работы в строительстве” были опубликованы ответы замдиректора Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ Н. Хоцяновской на вопросы, беспокоящие главбухов строительных организаций. С позицией авторитетного представителя налоговых органов в отношении двух весьма острых проблем мы хотим ознакомить и наших читателей.
Актонезависимость
О влиянии актов выполненных работ на отражение налоговых и бухгалтерских затрат мы писали неоднократно.
Большинство современных проблем строительных организаций так или иначе сопряжено с этими ключевыми первичными документами.
Особенно же это касается случаев, когда заказчик по каким-либо причинам акты работ в промежуточных периодах строительства не подписывает. Традиционным примером здесь может быть жилищное строительство: физлица-заказчики, как правило, подписания поэтапных актов приемки-передачи избегают. Хотя и юрликие заказчики зачастую грешат тем же. И если даже заказчик в принципе не отказывается от подписания промежуточных актов приемки-передачи выполненных работ, то редкий подрядчик не знаком с задержками в их подписании.
Сталкиваясь с этой сугубо документальной проблемой, подрядчик при отражении валовых доходов по получении предоплат* фактически рискует остаться без промежуточных валовых затрат.
Поясним.
Акт, который по отечественному обыкновению подтверждает промежуточную продажу работ, открывает путь к проводке д-т 36 (681), к-т 70, приводящей к соответствующему списанию понесенных расходов на себестоимость реализации: д-т 90, к-т 23. (В этом, собственно, и заключается принцип соответствия доходов и расходов**.) В свою очередь, д-т 90 в сознании украинских бухгалтеров накрепко увязан с заветной убылью лшяресурсов для целей расчета валовых затрат по п. 5.9 Закона О Прибыли.
В итоге имеем следующую бухналогозависимость: акт - отражение бухдохода - отражение бухрасходов - убыль по п. 5.9 - “размораживание” валовых затрат для целей налогового учета - уменьшение налогооблагаемой прибыли.
И если в начале приведенной цепочки акт отсутствует, то матресурсная составляющая валовых затрат подрядчика, засветившись по первому событию в декларации, налогооблагаемую прибыль не уменьшает, “замирая” в результате перерасчета по п. 5.9 в приросте запасов как НЗП.
А поскольку в той же декларации по первому событию зафиксировались авансы, полученные от заказчика, то подрядчик в отсутствие актов обречен на уплату налога на прибыль с полной суммы предоплат. Конечно, по окончании строительства общий акт таки будет подписан и проводка д-т 90, к-т 23 на общую сумм расходов по объекту в целом даст возможность уменьшить прибыль. Однако, с учетом обычной продолжительности сроков строительства такая ситуация устраивает далеко не всех подрядчиков. Позволить себе на протяжении всего строительства авансировать бюджет на четверть от общей суммы платежей, поступающих от Заказчика, большинство строительных компаний не может.
Стремясь избежать описанных проблем, строители стараются выйти за рамки обычных “первособытийных” правил Закона О Прибыли. С целью использования нетрадиционных налоговых режимов*** они изощряются в сочинительстве всевозможных суррогатных контрактов неясной юридической природы (паевое, долевое участие, совместное инвестирование etc), а то и вовсе опускаются (или поднимаются?) до юридически-финансовых перверсий, эмитируя разновсяческие целевые облигации, опционы и даже участвуя в венчурных фондах.
Указанная проблема нашла свое отражение в вопросе, заданном Н. Хоцяновской в упомянутой публикации: если по строительному объекту заказчик не подписал в феврале 2005 года форму № КБ-3, то имеет ли право подрядчик на валовые затраты в отношении такого объекта?
На что заместитель директора Департамента ГНАУ ответила:
“плательщик налога имеет право отнести в состав валовых затрат стоимость использованных материалов, отраженных в форме № М-29 “Отчет о расходах основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами”, сумму начисленной заработной платы (с учетом норм п. 5.6 вышеуказанного Закона) и другие расходы, связанные с ведением производства, учитывая ограничения, отраженные в п. 5.3 и ст. 7 Закона о прибыли.
Таким образом, предприятие-подрядчик имеет право на формирование валовых затрат в феврале”.
Заметьте, что в ответе говорится именно о материалах использованных. Это значит, что речь идет не об обычных валовых затратах, возникающих по первому событию (оприходование или оплата стройматериалов), а о валовых затратах, реально уменьшающих налогооблагаемую прибыль отчетного периода, то есть о ВЗ, увеличенных посредством убыли матресурсов через перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли. Иными словами, если мы всё правильно уразумели, то представитель ГНАУ считает, что отражение использованных материалов в форме № М-29 дает подрядчику право на включение стоимости этих материалов в убыль матресурсов при заполнении декларации.
Как бы пафосно это ни звучало, такое толкование проблемы является, на наш взгляд, поистине революционным.
Если ему следовать, то подрядчик (да тогда уж - по аналогии - не только строитель!) может, по сути, “обустроить” собственные валовые затраты оформлением простейшего внутреннего учетного документа (ф. № М-29), который никоим образом ни к подписи заказчика, ни к бухсебестоимости реализации, ни к промежуточному бухдоходу не привязан.
Фактически Н. Хоцяновская разорвала порочный круг бухналогоактозависимости.
Таким образом, в описанной в вопросе ситуации главбух имеет право занести в убыль по приложению К1/1 к декларации по налогу на прибыль**** стоимость материалов, отраженных в ф.N М-29. При этом бухрегистры стоимость тех же материалов будут хранить (до появления акта, свидетельствующего о реализации выполненных работ) в остатках сч. 23. Ведь данные ф. № М-29 - это всего лишь данные об использовании ресурсов, то есть об их списании со сч. 20 в д-т сч. 23, а никак не о списании их в д-т “реализационного” сч. 90.
Следовательно, впервые в практике отечественного налогообложения мы имеем дело с устранением зависимости валовых затрат от бухгалтерского учета запасов, поскольку бухгалтерская “незавершенка” перестает тормозить увеличение валовых затрат.
Здесь сложно удержаться от комментариев.
Абсолютизация роли заурядной формы № М-29 вызывает у нас, мягко говоря, некоторые сомнения.
Во-первых, сама эта форма официально украинскими статистиками не утверждена: она перешла в практику из СССРовских времен.
В настоящее время она легализована на рекомендательном уровне Госстроем (письмо от 12.02.98г. № 7/93) и на “невозражательном” уровне Госкомстатом (письмо от 04.12.2002г. №03-04-05/99).
Во-вторых, не все строительные компании в своей хозпрактике данную форму используют. Форма № М-29 ориентирована прежде всего на выявление отклонений от норм в расходовании материалов. Причем с учетом привязки этой формы к актам по форме № КБ-2в, которые являются обязательными при строительстве за счет госсредств, очевидно, что в форме № М-29 имеются в виду госнормы ДБН. А поскольку в случаях негосударственного финансирования строительства ни ДБН, ни форма № КБ-2в обязательными не являются, особой необходимости в заполнении формы № М-29 у подрядчиков нет.
Многие строители используют для списания материалов на расходы другие первичные документы - как самодеятельные, так и вполне официальные*****. В общем, форма № М-29 отнюдь не универсальна.
Согласитесь: не очень осмотрительно ставить возникновение валовых затрат в зависимость от единственного документа, да еще и со столь хлипким статусом.
Кроме того, сам факт столь радикального расхождения бухгалтерских данных и показателей приложения К1/1 многим бухгалтерам покажется недопустимым с точки зрения практического применения. По существу, позиция Н. Хоцяновской влечет необходимость ведения совершенно отдельного налогового учета движения запасов. А до сих пор налоговики все же склонялись к тому, чтобы использовать для целей перерасчета по п. 5.9 бухгалтерские показатели, порожденные П(С)БУ 9 и П(С)БУ 16******.
Подводя итоги, осмелимся сделать вывод о том, что изложенное замдиректором ГНАУ-Департамента толкование насущной проблемы, несмотря на все свое антифискальное радушие, выглядит неоправданно обнадеживающим. Тем более что оно противоречит п. 5.9, требующему перерасчета в НЗП, и в готовой продукции!
Вот кабы ГНАУ обобщающее налоговое разъясненьице в том же духе соорудила... Тогда ото всех строителей (а может быть - и не только от них!) налоговикам причитался бы... нижайший поклон.
Впрочем, некоторую возможность налоговобухгалтерского примирения усмотреть в ф. №М-29 таки можно.
Однако для этого строителям придется отречься от традиционных актов как от единственных первичных документов, подтверждающих поэтапную реализацию работ.
Итак, если в учетной политике предприятия для определения степени завершенности используется метод соотношения затрат (абз. 4 п. 4 П(С)БУ 18), то данные ф. № М-29 вместе с другими расходоподтверждающими документами используются для расчета промежуточного коэффициента “готовности” строительства.
С помощью этого коэффициента определяется промежуточный бухдоход, влекущий за собой промежуточное отражение себестоимости реализации, что приводит, в свою очередь, к убыли матресурсов в налоговом учете.
Сметозависимость
О проблемах сопоставления сметных и учетных расходов тоже писать уже доводилось.
Не обошли эту тему стороной и в указанной публикации в “Балансе”.
Ситуация: при замене стройматериалов, предусмотренных в смете, аналогичными возникают стоимостные и количественные разницы между сметной и фактической суммами затрат.
Вопрос: правомерно ли отнесение на валовые затраты фактической стоимости и фактического количества материалов, которыми заменены сметные?*******
Отвечая на этот вопрос, замдиректора ГНАУ-Департамента сначала сослалась на п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли, требующий подтверждения валовых затрат соответствующими документами. Затем высказалась в том духе, что проектно-сметная документация (ПСД) является документом для ведения строительно-монтажных работ, а значит,
“правомерность отнесения тех или иных расходов в состав валовых затрат определяется с учетом требований, содержащихся в такой документации”.
Но “учитывать” требования сметной документации можно, как вы понимаете, по-разному.
Н. Хоцяновская “учитывает” их следующим образом:
“отнесение в состав валовых затрат разницы в количестве строительных материалов и их стоимости правомерно только в случае согласования проектно-сметной документации и внесения в нее изменений”.
Трактуя ситуацию подобным образом, специалист ГНАУ ввергает главбуха в геенну выбора.
С одной стороны, ПСД - это действительно документ. С другой стороны, в распоряжении главбуха - целый ворох других документов, подтверждающих реальные затраты (матотчеты, ведомости, накладные, лимитно-заборные карты etc).
Получается, Н. Хоцяновская, отдавая валовозатратный приоритет ПСД, остальные документы игнорирует.
Смета по природе своей является документом плановым. Поэтому наличие расхождений между фактическими и плановыми данными - вещь абсолютно объективная. И если доминантой для целей налогового учета является определение плановых данных, то иногда можно - далеко зайти.
Так как обязательность государственных сметных норм ограничена сферой госфинансирования строительства, то во всех прочих случаях строители могут использовать сметы произвольной формы и содержания********.
И если вдруг сметные расходы окажутся выше фактических, то позволят ли налоговики отражать в валовых затратах плановые показатели до того момента, когда произойдет “согласование” (с кем?*********) изменений ПСД.
Или ответ Н. Хоцяновской писался только для случаев, когда фактические затраты оказываются выше плановых?
Кроме того, на наш взгляд, в п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли речь идет прежде всего о тех документах, которые принято считать первичными. Именно первичка традиционно рассматривается в качестве обоснования любых учетных сумм.
Смета, являясь документом, с нашей точки зрения, первичным документом быть названа не может. И вот почему.
Первичка, как известно, призвана фиксировать хозоперации (п. 1 ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”).
Хозоперация же определена в ст. 1 указанного Закона как “действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия”.
А смета сама по себе к такого рода изменениям не приводит.
Поэтому безусловные воловозатратообразующие привилегии должны принадлежать исключительно фактическим показателям расхода ресурсов, зафиксированным в обычной бухпервичке.
И последнее.
Учитывая особенности ситуации, описанной в вопросе, полагаем, уместно напомнить о существовании в природе довольно забавного письма Госстроя от 15.05.2003г. № 7/2-447, где говорится о том, что все отступления от сметных норм, вызванные заменой предусмотренных в смете ресурсов, должны согласовываться непосредственно с этим замечательным ведомством.
Для достижения фискальной нирваны стране еще не хватало только валовые затраты строительного комплекса привязать к разнузданным капризам госстроевского чиновничества.
____________
* Предоплаты являются привычной формой финансирования строительства.
** См. абз. 4 письма Минфина от 19.01.2005 г. № 31 -04200-30-29/819.
*** Речь преимущественно о “долговообязательственном” срецрежиме по п. 7.9 Закона О Прибыли.
**** Приложение К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации.
***** Например, форму № М-19, утвержденную приказом Минстата от 21.06.96г. № 193.
****** См., к примеру, письмо ГНАУ от 15.04.2004г. № 2904/6/5-0116.
******* Нам кажется, что сам вопрос сформулирован некоторым образом провокационно. Ведь повседневная практика приучила бухгалтеров к использованию в учете исключительно фактических данных.
******** Впрочем, строители могут сметы и вовсе не составлять. Напомним, что со вступлением в силу нового ГК смета перестала быть обязательным атрибутом договора подряда.
********* Если автор консультации имела в виду приоритет согласования с заказчиком, то это весьма озадачивает. Ведь взаимоотношения заказчика и подрядчика регламентируются гражданским правом и условиями договора. Так что процедуры “затратных” согласований могут быть самыми разными - вплоть до отказа сторон договора от каких-либо согласований вообще. Поэтому не очень целесообразно ставить в зависимость от контрактных прихотей контрагентов такой важный фискальный показатель, как валовые затраты.
“Бухгалтер” N 24, июнь (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201