Некоторые вопросы в сфере
внешнеэкономической деятельности
Балансовая стоимость инвалюты
и валовые расходы
ВОПРОС: 1. Предприятие реализует продукцию на экспорт, а полученную инвалюту продает. Вот конкретная ситуация (операции приведены в хронологическом порядке):
- отгружена на экспорт продукция (курс 5,29 грн. за 1 дол. США);
- поступила на распределительный счет инвалюта (курс 5,28 грн. за 1 дол. США);
- инвалюта продана, и на текущий счет зачислены гривни (курс 5,26 грн. за 1 дол. США). Подскажите, по какому курсу в налоговом учете следует определять балансовую стоимость проданной инвалюты?
2. Предприятие осуществило следующие хозяйственные операции (приведены в хронологическом порядке):
- отгружена продукция на экспорт (курс 5,29 грн. за 1 дол. США);
- поступила от покупателя инвалюта (до этого момента остатка инвалюты на счете не было) (курс 5,29 грн. за 1 дол. США);
- приобретена импортная заготовка (курс на дату оформления ГТД 5,28 грн. за 1 дол. США);
- поступившая инвалюта перечислена поставщику-нерезиденту в оплату заготовки (курс 5,27 грн. за 1 дол. США).
По какому курсу в целях включения в валовые расходы следует определять стоимость импортной заготовки?
3. В марте 2005 года предприятие перечислило предоплату иностранному поставщику в сумме 10 000 евро (курс на дату списания валюты со счета - 7,026 грн. за 1 евро). Товар оприходован в апреле (курс на дату оформления ГТД - 6,763 грн. за 1 евро). Чему равняется балансовая стоимость инвалюты (по методу идентифицированной стоимости), которую следует включить в состав валовых расходов:
- 70 260 грн., как следует из пп. 7.3.2 и 7.3.4 Закона о прибыли,
- или 67 630 грн., как следует из Письма ГНАУ № 1557?
Нашему предприятию выгоднее было бы пользоваться нормами Закона о прибыли, но не будет ли тогда претензий со стороны органа ГНС?
4. Предприятие заключило договор на сумму 7 500 евро с гражданином Германии (изготовление яхты). Оплата поступила авансом и по частям:
- в январе - 3 488 евро (в сообщении банка указано: исходная сумма 3 500 евро, комиссия 12 евро);
- в апреле - 3 988 евро (исходная сумма 4 000 евро, комиссия 12 евро). То есть за перевод средств иностранный банк удержал комиссию.
1. Какую сумму при экспорте необходимо будет отразить в ГТД: по договору -7 500 евро или фактически полученную - 7 476 евро?
2. Что в данном случае считать валовым доходом и базой для обложения НДС?
ОТВЕТ: 1. Для целей налогового учета балансовая стоимость инвалюты может быть определена одним из двух методов оценки (пп. 7.3.6 Закона о прибыли):
- либо по средневзвешенной стоимости;
- либо по идентифицированной стоимости.
В вопросе не указан применяемый предприятием метод, но если движения валюты незначительны, то скорее всего используется второй. От этого и будем отталкиваться.
Выбор курса для определения балансовой стоимости инвалюты зависит от того, в одном отчетном периоде или в разных произошли такие события, как поступление инвалюты и ее продажа.
Рассмотрим варианты.
Операции проведены в одном отчетном периоде
Балансовая стоимость инвалюты определяется по курсу НБУ на дату оформления ГТД при экспорте, то есть по курсу 5,29 грн. за 1 дол. США (пп. 7.3.1 Закона о прибыли).
Операции проведены в разных отчетных периодах
Балансовая стоимость инвалюты, поступившей в одном отчетном периоде и числящейся на банковском счете или в кассе предприятия на дату окончания такого периода, подлежит пересчету по курсу НБУ на последний день отчетного периода. Причем балансовая стоимость инвалюты в следующем периоде определяется на основании такого пересчета (пп. 7.3.3 Закона о прибыли).
Например, курс НБУ на последний день отчетного периода (того, в котором инвалюта получена) составил 5,28 грн. за 1 дол. США.
В таком случае именно по этому курсу необходимо будет определять балансовую стоимость инвалюты при ее продаже в следующем периоде.
Балансовая стоимость проданной за гривни инвалюты включается в состав ВР, а сумма полученных гривен увеличивает ВД (пп. 7.3.5 Закона о прибыли).
Рекомендации к отчетности
В декларации по налогу на прибыль балансовая стоимость проданной валюты отражается в стр. 04.12, а сумма гривен, полученных от продажи валюты, - в стр. 01.6.
В соответствии с пп. 7.3.2 Закона о прибыли при приобретении заготовки за инвалюту расходы следует определять в размере балансовой стоимости такой инвалюты.
Однако согласно другой норме этого же Закона (пп. 11.2.3) поскольку заготовка куплена у нерезидента, то датой увеличения ВР является дата ее оприходования.
Ответ на ваш вопрос зависит от того, в одном отчетном периоде или в разных осуществлены импорт заготовки и ее оплата. Давайте разберемся.
Операции осуществлены в одном отчетном периоде
На дату импорта у предприятия уже имеется инвалюта, предназначенная для оплаты заготовки. А поскольку оплата будет произведена в этом же отчетном периоде, то балансовая стоимость такой валюты известна. Поэтому согласно пп. 7.3.2 Закона о прибыли ВР определяются в сумме ее балансовой стоимости, то есть по курсу 5,29 грн. за 1 дол. США (если поступление такой инвалюты произошло в этом же отчетном периоде).
Операции проведены в разных отчетных периодах
На дату импорта еще не известна балансовая стоимость инвалюты, которая в следующем отчетном периоде будет перечислена поставщику. Поэтому, соблюдая норму пп. 11.2.3 Закона о прибыли, на дату импорта ВР следует увеличить на стоимость заготовки по курсу, действующему на дату оформления ГТД, то есть 5,28 грн. за 1 дол. США.
А для того чтобы соблюсти требование пп. 7.3.2 Закона о прибыли, при проведении расчетов с поставщиком-нерезидентом сумму ВР необходимо откорректировать до балансовой стоимости инвалюты, перечисленной поставщику*.
Например, стоимость заготовки по договору - 1 000 дол. США, а курс НБУ на последний день отчетного периода (в котором осуществлен импорт) - 5,27 грн. за 1 дол. США.
В таком случае ВР за I квартал предприятие увеличит на 5 280 грн. (1 000 дол. США х 5,28 грн. за 1 дол. США). А во II квартале (при перечислении оплаты) следует:
- определить балансовую стоимость выбывающей инвалюты:
1 000 дол. США х 5,27 грн. за 1 дол. США = 5 270 грн.;
- уменьшить ВР до такой балансовой стоимости, то есть на 10 грн. (5 280 грн. - 5 270 грн.).
Рекомендации к отчетности
Затраты на приобретение импортной заготовки отражаются в стр. 04.1 декларации по налогу на прибыль. В случае проведения корректировки ВР соответствующую сумму следует указать в стр. 05 декларации.
3. Оба варианта, предложенные читателем для определения балансовой стоимости инвалюты, к сожалению, не верны.
Сразу уточним, что в данной ситуации предприятию следует руководствоваться исключительно нормами Закона о прибыли, поскольку:
- во-первых, Письмо № 1557 носит информационный характер (это мнение ГНАУ, которое не соответствует нормам Закона о прибыли);
- во-вторых, в этом Письме рассмотрена ситуация, когда получение импортного товара является первым событием в операции купли-продажи. А у читателя случай обратный: первое событие - перечисление предоплаты.
Теперь обратимся к Закону о прибыли и выясним, как же следует поступить предприятию.
Запомните важное правило, установленное пп. 7.3.2 этого Закона: сумма расходов, понесенных (начисленных) в инвалюте в связи с приобретением товаров, должна соответствовать балансовой стоимости такой инвалюты. Балансовая же стоимость инвалюты определяется в зависимости от способа ее получения предприятием (пп. 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6).
Поскольку читатель ссылается на пп. 7.3.4 Закона о прибыли, приходим к выводу, что инвалюта (перечисленная как предоплата) была куплена предприятием либо за гривни, либо за иную инвалюту. В первом случае балансовая стоимость приобретенной инвалюты равна сумме уплаченных гривен**, во втором - балансовой стоимости той (иной) валюты, которая потрачена на ее приобретение.
Например, 10 000 евро предприятие приобрело в марте за 68 300 грн. В этом случае в момент перечисления предоплаты предприятие уже знает балансовую стоимость выбывающей инвалюты - 68 300 грн. Однако поскольку поставщиком является нерезидент, то увеличить ВР (на размер такой балансовой стоимости) можно будет только в момент оприходования товаров (пп. 7.3.2 и 11.2.3 Закона о прибыли).
Рекомендации к отчетности
Затраты на приобретение импортного товара отражаются в стр. 04.1 декларации по налогу на прибыль.
Комиссия за услуги иностранного банка
оплачена экспортером
4. За ответом на первый вопрос обратимся к Инструкции № 307 (п. 1.7 ч. 1; ч. 2), согласно которой при экспорте в графах 22 и 42 ГТД необходимо отразить фактурную стоимость товара. То есть ту стоимость яхты, которая проставлена в счете-фактуре согласно условиям экспортного договора и фактически уплачена покупателем (а именно - 7 500 евро). При заполнении указанных граф евро следует перевести в гривни по курсу НБУ на дату оформления ГТД.
Налог на прибыль. Стоимость, по которой предприятие продает яхту, указана в экспортном договоре (7 500 евро). Именно эту сумму перечислил покупатель в пользу продавца, то есть именно она является валютной выручкой и, следовательно, ВД продавца (ст. 1 Закона № 185, пп. 4.1.3, 7.3.1 Закона о прибыли).
Доход пересчитывается в гривни по курсу НБУ на дату его получения: первое поступление (3 500 евро) - на соответствующее число января, второе (4 000 евро) - на соответствующее число апреля.
А комиссионная плата банку за услуги по перечислению средств на валютный счет продавца является для последнего ВР (пп. 5.2.1 Закона о прибыли), поскольку:
- осуществлена за его счет (из его валютной выручки);
- имеет непосредственную связь с хозяйственной деятельностью продавца (с продажей продукции).
Расходы будут равны балансовой стоимости потраченной инвалюты, которая определяется (пп. 7.3.1 и 7.3.2 Закона о прибыли):
- для первой оплаты 12 евро - по курсу НБУ на соответствующее число января (когда первая партия инвалюты была зачислена на счет продавца);
- для второй оплаты 12 евро - по курсу НБУ на соответствующее число апреля (поступление второй партии инвалюты).
НДС. Базой обложения НДС также будет являться договорная стоимость, определенная по свободным ценам, но не ниже обычных цен. В состав договорной стоимости включаются любые суммы средств, которые передаются налогоплательщику покупателем в связи с компенсацией стоимости товаров. Напомним, что при экспорте ставка НДС составляет 0 % к базе налогообложения (п. 4.1, 6.2 Закона об НДС).
Тот факт, что комиссионное вознаграждение банку-нерезиденту выплачивается за счет вашего предприятия, обязательно должен быть предусмотрен в экспортном договоре** (п. 1.8 Инструкции № 136). Иначе зачисление на валютный счет выручки в сумме 7 476 евро (вместо предусмотренных договором 7 500 евро) будет рассмотрено контролирующим органом как нарушение валютного законодательства и приведет к взысканию пени согласно ст. 1 и 4 Закона № 185.
______________________
* По мнению ГНАУ (Письма № 1557 и № 4807), корректировку проводить не нужно. Однако такой подход приведет к несоблюдению норм пп. 7.3.2 Закона о прибыли.
** Без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению налогоплательщика (пп. 7.3.4 Закона о прибыли).
*** Подтверждение факта оплаты соответствующим банковским документом в вашем случае не требуется, поскольку уплаченное комиссионное вознаграждение (24 евро) не превышает в эквиваленте 50 дол. США (п. 1.8 Инструкции № 136).
Перечень документов
1. Закон № 185 - Закон Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте", с изменениями.
2. Инструкция № 136 - Инструкция о порядке осуществления контроля и получения лицензии по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136, с изменениями.
3. Инструкция № 307 - Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом Государственной таможенной службы Украины от 09.07.97 г. № 307, с изменениями.
4. Письмо № 1557 - письмо ГНАУ от 31.01.04 г. № 1557/7/15-1117 "Относительно вопросов налогообложения".
5. Письмо № 4807 - письмо ГНАУ от 27.05.05 г. № 4807/6/11-1116 "К письму Европейской Бизнес Ассоциации от 28.04.05 г. № 92/2005/n".
Инна Шевченко,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"