Спільна діяльність:
облік і звітність

Бухгалтерський і податковий облік СД має безліч нюансів, так само як і облік у її учасників. У консультації на конкретних прикладах детально розглянуті всі питання організації обліку та звітності про СД.

1. Організація податкового обліку СД

Відразу скажемо, що результати СД не передбачено відображати в податковому обліку (з податку на прибуток і ПДВ) та в податковій звітності учасників СД, оскільки СД є самостійним платником указаних податків.

Податок на прибуток

Відповідно до Порядку № 571/1:

- податковий облік результатів СД веде учасник, який згідно з договором про СД уповноважений іншими учасниками вести такий облік (п. 2). Уповноваженим учасником може стати тільки платник податку на прибуток (п. 4);

- податковий облік результатів СД уповноважений учасник веде окремо від результатів власної діяльності ((п. 3) та пп. 7.7.2 Закону про прибуток);

- уповноважений учасник несе відповідальність за утримання та перерахування до бюджету податку на прибуток (п. 8).

Звіт про результати СД з додатками до нього уповноважений учасник подає до податкового органу в терміни, передбачені для подання декларації з податку на прибуток, тобто протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного податкового періоду (п. 2.2 Порядку № 571/2). Більш детально порядок заповнення такого звіту буде розглянутий у розділі "Поточні операції СД" цієї консультації.

ПДВ

У пункті 1.2 поновленої редакції Закону про ПДВ* конкретизовано:

- для цілей оподаткування СД уважається окремою особою в межах такої діяльності;

- податковий облік результатів СД веде учасник, уповноважений на це іншими учасниками (на підставі договору об СД), Причому уповноваженим учасником може стати тільки платник ПДВ;

- порядок податкового обліку і звітності із СД повинен бути встановлений центральним податковим органом.

На момент опублікування цієї консультації спеціального порядку ведення податкового обліку з ПДВ для СД немає. Тому такий облік із СД слід вести в загальновстановленому порядку. А це означає, що згідно з пп. 7.2.8 Закону про ПДВ з 31.03.05 р.:

- уповноважений учасник повинен дані з податкових накладних, виданих покупцями й отриманих від постачальників, вносити до реєстру виданих та отриманих податкових накладних. На сьогодні форма такого реєстру ДПАУ не встановлена, тому його можна вести в довільній формі;

- дані з такого реєстру переносяться до відповідних рядків декларації з ПДВ відповідно до Порядку № 166. До форми декларації з ПДВ Наказом № 213 унесені зміни, тому уповноваженому учаснику необхідно звітувати за червень 2005 р. уже за новою формою декларації.

У вступній частині такої декларації уповноважений учасник указує номер і дату договору про СД, а також податковий номер СД як платника ПДВ (п. 1.2 Порядку № 166).

Зверніть увагу на те, що тепер у Законі про ПДВ СД прямо визначена як окрема особа. Відповідно на СД, так само як і на інших осіб, визначених у п. 1.2 Закону, поширюються вимоги про добровільну або обов'язкову реєстрацію як платників ПДВ, а також про зняття з такої реєстрації в загальновстановленому порядку.

До 31.03.05 р. (хоча це прямо не було зазначено в Законі про ПДВ) уповноважений учасник вів окремий податковий облік за результатами СД, оскільки п. 3 Порядку № 380 для СД передбачена наявність індивідуального податкового номера платника ПДВ, а уповноважений учасник є відповідальним за утримання і перерахування до бюджету ПДВ за результатами СД (ст. 16 Указу № 857)**.

Інші податки
(збори, обов'язкові платежі)

Реєстрація СД як платника інших податків (зборів, обов'язкових платежів) законодавством не передбачена.

2. Організація бухгалтерського обліку СД

На етапі організації бухгалтерського обліку із СД і складання фінансової звітності із СД, як правило, виникає два запитання:

Чи треба уповноваженому учаснику вести СД на окремому балансі?

Яку інформацію про СД повинні відображати у своєму обліку та фінзвітності учасники СД?

Окремий баланс СД

На сьогодні ні П(С)БО, ні Закон № 996, ні інші нормативні документи не містять вимоги про окремий бухгалтерський облік господарської діяльності СД та подання фінзвітності окремо із СД.

Разом з тим норма ч. 2 ст. 1134 ЦК припускає, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути (але не обов'язково) доручене одному з учасників.

Ведення відокремленого обліку із СД дозволить узагальнити не тільки інформацію про спільне майно учасників, але й інформацію про зобов'язання, доходи, витрати та фінансові результати СД. Наявність такої інформації необхідна для того ж податкового обліку СД.

Такий окремий бухгалтерський облік із СД можна організувати шляхом ведення уповноваженим учасником позабалансового обліку з використанням кореспонденції рахунків балансового обліку.

Дані про результати СД у бухгалтерському обліку та фінзвітності учасників

Виходячи з норм п. 19 та п. 20 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції"***, кожний учасник СД відображає у своєму бухгалтерському обліку (на окремих рахунках аналітичного обліку) і фінзвітності свою частку у спільно контрольованих активах, зобов'язаннях, доходах і витратах СД. При цьому активи, передані в СД, не є фінансовими інвестиціями і тому не обліковуються на рахунку 14 "Фінансові інвестиції".

Це означає, що кожний учасник пропорційно своїй частці у СД відображає на кожну дату балансу у своєму обліку частину всього майна, переданого в СД усіма учасниками, частину всіх активів, зобов'язань, доходів і витрат, придбаних у процесі СД.

Ці вимоги П(С)БО відповідають нормам ч. 1 ст. 1134 ЦК, згідно з якими все майно, як унесене учасниками до СД, так і придбане у процесі СД, є загальною пайовою власністю учасників. Інакше кажучи, кожному учаснику належить не тільки те майно, яке він сам вніс до СД, але й частина всього майна, яке числиться за СД.

3. Податковий облік внесків до СД

Грошова оцінка внесків до СД здійснюється за погодженням між учасниками (ч. 2 ст. 1133 ЦК). Порядок оподаткування розглянемо за видами внесків.

Грошові кошти

Передача грошових коштів як внеску до СД не тягне за собою ніяких податкових наслідків ні для учасників, ні для СД, оскільки ні Законом про прибуток, ні Законом про ПДВ, ні Порядком № 571/1 оподаткування таких операцій не передбачене.

Товари (роботи, послуги)

У сторони, яка передає (учасника СД)

Порядком № 571/1 (п. 12) і Законом про ПДВ (пп. 3.2.8) операції з передачі до СД товарів (робіт, послуг) прирівнюються до поставки**** таких товарів (робіт, послуг) і відповідно підлягають оподаткуванню. Пояснимо, чим це викликане.

При передачі до СД такі внески перестають бути одноосібною власністю учасника і стають загальною власністю всіх учасників. Тобто право власності перерозподіляється між усіма учасниками пропорційно їх часткам у СД і відповідно змінюється форма власності у таких внесків.

Внески, передані учасником до СД, дають йому право власності на певну частку в спільному майні СД. Розмір цієї частки закріплюється в договорі про СД. Отже, певну компенсацію в обмін на свої внески учасник усе ж отримує.

Таким чином, при передачі товарів (робіт, послуг) до СД така операція з метою оподаткування небезпідставно прирівняна до поставки в учасників СД.

Далі розглянемо порядок оподаткування вказаних внесків.

Податок на прибуток

При передачі товарів (робіт, послуг) до СД на суму вартості***** таких товарів (робіт, послуг) в учасників виникає валовий дохід (п. 12 Порядку № 571/1), при цьому валові витрати визначаються за правилами п. 5.9 Закону про прибуток.

При передачі основних фондів як внеску до СД оподаткування здійснюється в загальновстановленому для продажу основних фондів порядку, тобто згідно з пп. 8.4.3 та 8.4.4 Закону про прибуток.

ПДВ

При передачі товарів (робіт, послуг) до СД учасник, який передає, нараховує податкові зобов'язання з ПДВ (пп. 3.2.8 Закону про ПДВ) і відповідно виписує податкову накладну.

З 31.03.05 р. базою для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ є договірна вартість****** товарів (робіт, послуг), але не нижча від рівня звичайних цін на такі товари (роботи, послуги) (п. 4.1 Закону про ПДВ). До 31.03.05 р. на підставі п. 4.1 Закону про ПДВ податкові зобов'язання нараховувалися на договірну вартість товарів (послуг).

Передача до СД об'єктів основних засобів обкладається ПДВ в аналогічному порядку у зв'язку з тим, що основні засоби, так само як і інші види майна, належать до товарів.

У сторони, яка отримує (СД)

Податок на прибуток

До складу валового доходу СД вартість будь-якого виду внесків не включається (пп. 4.2.5 Закону про прибуток).

При отриманні товарів (робіт, послуг) у СД на суму вартості***** таких товарів (робіт, послуг) виникають валові витрати (п. 12 Порядку № 571/1). Крім того, у СД вартість таких товарів братиме участь у перерахунку приросту (убутку) запасів згідно з п. 5.9 Закону про прибуток.

При отриманні основних засобів у СД збільшується балансова вартість відповідної групи основних засобів з подальшою амортизацією таких основних засобів у СД.

ПДВ

З 31.03.05 р. на підставі пп. 7.4.1 Закону про ПДВ уповноважений учасник має право відобразити за СД податковий кредит за отриманими від учасників товарами (роботами, послугами), основними фондами (іншими необоротними матеріальними активами, незавершеними капітальними інвестиціями), які планується використовувати в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності СД (за наявності податкових накладних).

До 31.03.05 р., керуючись пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, при отриманні товарів (робіт, послуг) уповноважений учасник мав право відобразити за СД на підставі податкової накладної податковий кредит за товарами (роботами, послугами), оскільки їх вартість відноситься на валові витрати. При отриманні основних засобів у СД уповноважений учасник також мав право на підставі податкової накладної відобразити податковий кредит з ПДВ, оскільки такі основні засоби підлягають амортизації в СД.

4. Бухгалтерський облік внесків у СД

Операції з передачі внесків товарами (роботами, послугами) не є продажем для учасника і придбанням для СД (на відміну від податкового обліку), а відображаються з використанням субрахунків, передбачених для обліку дебіторської (в учасника) і кредиторської (у СД) заборгованості.

ПРИКЛАД 1

У III кварталі 2004 р. як внески в СД внесені:

- учасником Ікс (уповноважений учасник) - грошові кошти в сумі 24 000 грн., основні засоби******* вартістю 8 400 грн. (у т. ч. ПДВ - 1 400 грн.), матеріали вартістю 3 600 грн. (у т. ч. ПДВ - 600 грн.), усього на загальну суму 36 000 грн.;

- учасником Ігрек - право користування обладнанням, що належить йому, на період

діяльності СД. Право користування оцінене за домовленістю з учасником Ікс у 20 000 грн. (крім того ПДВ - 4 000 грн.). Залишкова вартість обладнання в бухгалтерському обліку становить 50 000 грн.

Частка учасника Ікс у СД становить 60 %, а частка учасника Ігрек - 40 %. Обидва учасники - платники податку на прибуток і ПДВ.

Уповноважений учасник Ікс відкриває поточний рахунок у банку для СД, реєструє СД як платника ПДВ, веде окремий бухгалтерський і податковий облік СД, складає і подає учаснику Ігрек щомісяця звіт про доходи, витрати, активи та зобов'язання СД.

У табл. 1 наведений порядок відображення внесків у СД у бухгалтерському обліку СД та в учасників СД.

Таблиця 1

(грн.)

Як видно з нашого прикладу, вартість внеску кожного учасника в СД не змінилася, а просто відбувся перерозподіл внесків між учасниками.

За результатами III кварталу 2004 р. учасникам СД слід відображати у фінзвітності не тільки активи та зобов'язання за статутною (власною) діяльністю, але також активи і зобов'язання, отримані від СД після перерозподілу внесків.

5. Поточні операції СД

ПРИКЛАД 2 (продовження прикладу 1)

Відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій, здійснених у IV кварталі 2004 р. у СД, наведене в табл. 2.

Для простоти прикладу операції з нарахування та виплати зарплати і нарахувань на зарплату працівників, задіяних у СД, не розглядаються.

Таблиця 2

(грн.)

Далі на підставі даних, що використовуються в прикладах 1 та 2, складемо проміжні таблиці 3 та 4, у яких зберемо дані податкового обліку за III та IV квартали. Потім на підставі цих даних заповнимо Звіт про результати СД за 2004 рік.

Таблиця 3

Відомість обліку
валових доходів і валових витрат

Таблиця 4

Приріст (убуток)
балансової вартості запасів за 2004 рік

Звіт про результати СД
на території України (витяг)

Нюанси податкового обліку СД
з податку на прибуток

При визначенні валового доходу і валових витрат із СД уповноважений учасник повинен керуватися Законом про прибуток, але з урахуванням особливостей податкового обліку результатів СД, передбачених Порядком № 571/1. Розглянемо деякі з них.

Якщо основні засоби, що числяться на балансі учасника, використовуються як у власній діяльності такого учасника, так і в СД, то сума амортизації таких основних фондів розподіляється прямо пропорційно питомій вазі загального обсягу доходів від СД у загальному обсязі доходів (власні доходи + доходи від СД) (п. 13 Порядку № 571/1). Аналогічним чином можуть розподілятися витрати, пов'язані як із власною діяльністю учасника, так і з веденням СД (п. 14 Порядку № 571/1).

Оподаткування прибутку від СД за ставкою 25 % здійснюється в такому порядку (пп. 7.7.3, 7.7.4 Закону про прибуток, п. 6, 7, 9 Порядку № 571/1):

- якщо прибуток від СД розподілений і виплачений учасникам, то уповноважений учасник нараховує та перераховує до бюджету податок на прибуток за рахунок такої виплати до або під час виплати. При цьому сума розподіленого прибутку вказується в ряд. 08 Звіту. Крім того, якщо прибуток виплачується учаснику-нерезиденту, то уповноважений учасник повинен крім податку на прибуток нарахувати на суму такої виплати і за її рахунок та перерахувати до бюджету податок на доходи нерезидента в розмірі 15 % - до або під час такої виплати;

- якщо весь прибуток від СД (або його частина) не розподілений між учасниками протягом звітного періоду, то такий прибуток для цілей податкового обліку вважається розподіленим і податок на прибуток з нього слід утримати і перерахувати до бюджету в терміни, установлені для сплати податку на прибуток. При цьому сума нерозподіленого прибутку вказується в ряд. 09 Звіту.

Якщо в результаті діяльності СД отримані збитки, то сума таких збитків переноситься на зменшення доходів СД майбутніх податкових періодів до повного їх погашення (пп. 7.7.5 Закону про прибуток, п. 10 Порядку № 571/1).

Нюанси, пов'язані із заповненням
Звіту про результати СД

Розглянемо заповнення рядків 08-11 Звіту, оскільки вони мають свої особливості. Порядок заповнення цих рядків Порядком № 571/2 не встановлений. Усе, що ми маємо, це тільки формули для визначення показників цих рядків (див. фрагмент Звіту в прикладі 2).

На практиці нерідко виникають ситуації, коли прибуток у бухгалтерському обліку не збігається з прибутком у податковому обліку. При цьому між учасниками слід розподіляти саме бухгалтерський, тобто фактичний прибуток, який формується по кредиту субрахунка 441 "Прибуток нерозподілений". Розглянемо кілька ситуацій, що відрізняються від тих, які наведені в прикладі 2, і покажемо їх відображення у Звіті (табл. 5).

Таблиця 5

Звернемо увагу також на рядок 10 Звіту. У цьому рядку передбачено відображати суму податку на прибуток наростаючим підсумком. При цьому у Звіті відсутній рядок, у якому необхідно вказувати суму податку, нараховану за попередній період. Тому, щоб уникнути подвійного оподаткування, рекомендуємо уповноваженому учаснику для визначення суми податку на прибуток, що підлягає сплаті за звітний період, обчислити різницю між показником рядка 10 Звіту за попередній період і показником аналогічного рядка Звіту за звітний період.

Податковий облік з ПДВ і подання звітності із СД уповноважений учасник здійснює в загальновстановленому порядку, з тією лише різницею, що на декларації з ПДВ указується номер і дата договору про СД і податковий номер СД як платника ПДВ.

Подання фінансової звітності окремо за СД законодавством не передбачене.

6. Розподіл результатів СД між учасниками

Розподілу між учасниками підлягають тільки дані про результати СД, що числяться на рахунках бухгалтерського (не податкового) обліку.

У податковому обліку учасників результати СД не відображаються. Крім того, отриманий від СД прибуток учасники не включають до складу валового доходу (пп. 4.2.11 Закону про прибуток, п. 11 Порядку № 571/1).

У прикладі 1 ми розглянули порядок розподілу внесків у СД між учасниками в ПІ кварталі 2004 р. У прикладі 2 ми навели поточні операції СД у IV кварталі 2004 р. Отже, у IV кварталі у СД змінилася величина активів, зобов'язань, доходів і витрат, які необхідно розподілити між учасниками. Для цього уповноваженому учаснику слід порівняти залишки за рахунками бухгалтерського обліку СД активів і зобов'язань на початок і на кінець IV кварталу 2004 р., а також проаналізувати обороти за IV квартал за рахунками доходів і витрат.

Об'єднаємо в табл. 6 необхідні дані (з прикладів 1 і 2) і покажемо відображення таких даних в обліку учасників.

Уповноважений учасник складає в довільній формі звіти із СД за IV квартал 2004 р. для кожного учасника, у яких указує дані з граф 7 і 8 табл. 6, розподілені між учасниками пропорційно їх часткам.

Кожний учасник відображає в бухгалтерському обліку зі статутної (своєї) діяльності належну йому частку результатів СД за IV квартал 2004 р. на підставі звіту, поданого уповноваженим учасником (див. графи 9-15 табл. 6).

Перед складанням фінансової звітності кожному учаснику необхідно об'єднати дані бухгалтерського обліку зі своєї статутної діяльності і дані за СД. Потім отримані показники (суми активів, зобов'язань, доходів, витрат і т. д.) треба занести до відповідних рядків фінзвітності.

Продовження таблиці

_____________________

* Зміни до п. 1.2 Закону про ПДВ унесені Законом № 2505 і набули чинності з 31.03.05 р.

** До 31.03.05 р. уповноважений учасник реєстрував на СД в органі податкової служби книги обліку придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) (п. 4 Порядку ведення книги обліку придбання, п. 2 Порядку ведення книги обліку продажу) та в загальновстановленому порядку вів такі книги за результатами СД. На підставі даних таких книг він заповнював і подавав до податкового органу декларацію з ПДВ за результатами СД у загальновстановлені терміни для подання такої декларації.

*** П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" опубліковане в тижневику "Баланс", 2005, № 2, с. 49.

**** Поставка згідно з п. 1.31 Закону про прибуток і п. 1.4 Закону про ПДВ передбачає перехід права власності та відповідну компенсацію вартості товарів (робіт, послуг).

***** Вартість поставки товарів (робіт, послуг), основних засобів для цілей податкового обліку визначається на рівні їх вартості, закріпленої в договорі про СД (п. 12 Порядку № 571/1).

****** Договірною вартістю є вартість внеску, узгоджена між учасниками і закріплена в договорі про СД.

******* Передаються в тому ж місяці, у якому введені в експлуатацію, тому накопиченого зносу немає. При передачі у СД об'єкта, що має накопичений знос (амортизацію), необхідно було б відобразити і передачу зносу за таким об'єктом записом Дт 131 - Кт 377.

Перелік документів

1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV, зі змінами.

2. ГК - Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV, зі змінами.

3. Закон № 996 - Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

4. Закон № 2505 - Закон України від 25.03.05 р. № 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України".

5. Закон про оцінну діяльність - Закон України від 12.07.01 р. № 2658-III "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні".

6. Указ № 857 - Указ Президента України від 07.08.98 р. № 857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні" (утратив чинність відповідно до п. 18 Прикінцевих положень Закону № 2505).

7. Наказ № 165 - наказ ДПАУ від 30.05.97 р. № 165 "Про затвердження форм податкової накладної, книги обліку придбання та книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), порядку їх заповнення".

8. Наказ № 213 - наказ ДПАУ від 15.06.05 р. № 213 "Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість".

9. Порядок складання звіту - Порядок складання звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.04 р. № 571.

10. Порядок ведення книги обліку продажу - Порядок ведення книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.

11. Порядок ведення книги обліку придбання - Порядок ведення книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.

12. Порядок № 166 - Порядок заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166, зі змінами.

13. Порядок № 234 - Порядок ведення податкового обліку і складання податкової звітності результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 234.

14. Порядок № 380 - Порядок присвоєння реєстраційних (облікових) номерів платників податків, затверджений наказом ДПАУ від 03.08.98 р. № 380.

15. Порядок № 571/1 - Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.04 р. № 571.

16. Порядок № 571/2 - Порядок складання звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.04 р. № 571.

17. Положення № 112 - Положення про порядок реєстрації договорів (контрактів) про спільну інвестиційну діяльність за участю іноземних інвесторів, затверджене постановою КМУ від 30.01.97 р. № 112.

18. П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92.

19. Інструкція № 80 - Інструкція про порядок обліку платників податків, затверджена наказом ДПАУ від 19.02.98 р. № 80.

20. Інструкція № 492 - Інструкція про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 492.

21. Податкове роз'яснення № 74 - Податкове роз'яснення про застосування пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.2.1, 5.2.14 п. 5.2 ст. 5 і пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при здійсненні платниками податку на прибуток операцій з об'єктами незавершеного будівництва, затверджене наказом ДПАУ від 15.02.02 р. № 74.

Неля Привалова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей