Спільну діяльність припинено:
облік повернення майна
Після прийняття учасниками рішення про припинення спільної діяльності відбувається розділ і повернення учасникам майна (коштів), що числяться в СД.
Розглянемо особливості відображення в податковому обліку учасників СД операцій з повернення учасникам:
- основних фондів, які учасник планує використовувати у своїй господарській діяльності;
- частини об'єкта незавершеного будівництва, яку учасник планує продати.
Зазначимо, що класифікація та порядок оподаткування операцій з повернення учасникам СД основних фондів (ОФ) і частини об'єкта незавершеного будівництва (далі - ОНБ) чинним податковим законодавством чітко не визначені. Ми викладаємо свою точку зору із цього питання.
Класифікація операції в податковому обліку
На нашу думку, операція з повернення ОФ і частини ОНБ із СД, виходячи з її суті, у податковому обліку повинна розглядатися як поставка товарів. Наведемо наші аргументи.
Нагадаємо, що поставка товарів (п. 1.4 Закону про ПДВ, п. 1.31 Закону про прибуток) передбачає перехід права власності на товари від постачальника до одержувача і надання одержувачем компенсації їх вартості постачальнику.
Щр ж відбувається при поверненні майна із СД учаснику?
Після закінчення дії договору про СД:
- відбувається поділ майна між учасниками, а потім його повернення учасникам. У результаті частина спільного майна переходить у приватну власність кожного учасника пропорційно його частці в СД, якщо договором не передбачені інші умови поділу майна (ч. 1 ст. 367, ч. 2 ст. 1141 ЦК). Тобто змінюється форма власності на таке майно;
- погашається заборгованість СД перед учасниками за внесками в СД на суму вартості майна*, що повертається учасникам. I в даному випадку компенсацією вартості ОФ або частини ОНБ можна вважати погашення заборгованості СД перед учасниками за внесками в СД.
Таким чином, при поверненні майна учаснику із СД дотримуються критерії (перехід права власності за компенсацію), що дозволяють класифікувати в податковому обліку таку операцію як поставку товарів у СД і купівлю товарів в учасника СД.
Податковий облік у сторони,
що передає (СД)
ПДВ
У момент передачі ОФ і частини ОНБ у СД збільшуються податкові зобов'язання (далі - ПЗ) з ПДВ на суму вартості ОФ і частини ОНБ, що передаються, але не нижче ніж їх звичайна вартість (пп. 3.1.1, п. 4.1, пп. 7.3.1 Закону про ПДВ). При цьому учасник, уповноважений на ведення податкового обліку СД, виписує від імені СД податкову накладну на ім'я учасника, який одержує майно (пп. 7.2.3 Закону про ПДВ).
Податок на прибуток
Повернення учаснику ОФ. У СД балансова вартість відповідної групи ОФ у податковому обліку зменшується на суму вартості поверненого об'єкта ОФ (пп. 8.4.3, 8.4.4 Закону про прибуток).
Крім того, якщо вартість об'єкта ОФ, що повертається, відрізняється від балансової вартості такого об'єкта (для групи 1} або від балансової вартості відповідної групи (для груп 2, 3, 4), то сума такої різниці відноситься в загальновстановленому порядку на ВД або ВВ за правилами пп. 8.4.3, 8.4.4, 8.4.7 Закону про прибуток.
Повернення учаснику частини ОНБ. У СД збільшуються (пп. 4.1.1, 5.2.1 Закону про прибуток, п. 2 Податкового роз'яснення № 74):
- ВД на суму вартості частини ОНБ, що повертається (вартості, закріпленої в протоколі про поділ майна СД між учасниками після припинення СД);
- ВВ на суму коштів, витрачених на будівництво цієї частини ОНБ.
Податковий облік у сторони,
що одержує (учасника)
Для відображення в податковому обліку учасників операцій з повернення ОФ або частини ОНБ із СД дуже важливо з'ясувати: є чи ні перевищення загальної вартості ОФ або частини ОНБ, що повертаються, над номінальною вартістю внесків у СД, закріпленою в договорі про СД.
При припиненні СД учасник може отримати майно, вартість якого перевищує його номінальний внесок у СД, якщо:
- за результатами діяльності СД отриманий прибуток, який розподілений, але не виплачений учасникам на момент припинення СД;
- за рішенням учасників при припиненні СД одному учаснику повертається майно, вартість якого перевищує його номінальний внесок у СД, а іншому повертається майно, вартість якого нижча, ніж вартість його номінального внеску в СД.
Для наочності окремо розглянемо в таблиці відображення в податковому обліку учасника можливі варіанти розрахунку СД з ним.
Позначення в таблиці: “+” - ВД, ВВ, ПЗ, ПК - збільшуються; "-" - залишаються без змін.
Таблиця
| № п/п |
Вид майна, що повертається |
Податковий облік | ||||
| Аморти- зовувана вартість ОФ |
ВД |
ВВ |
ПЗ |
ПК | ||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
| 1. Повернення ОФ і частини ОНБ із СД, вартість яких не перевищує номінальну вартість внеску учасника в СД | ||||||
| 1. |
ОФ |
+1 |
-2 |
- |
- |
+3 |
| 2. |
Частина ОНБ |
- |
+4 |
- | ||
| 1На вартість поверненого об'єкта ОФ збільшується балансова вартість відповідної групи ОФ (пп. 8.4.1 Закону про прибуток) і нараховується податкова амортизація за правилами ст. 8 Закону про прибуток. Пояснення - учасник поніс витрати на його придбання (в учасника на номінальну вартість його внеску в СД зменшилися активи, якими він володів на правах спільної часткової власності під час ведення СД). 2 Вартість засобів (майна), яка не перевищує вартість внесків у СД, не включається до складу ВД учасника (пп. 4.2.12 Закону про прибуток). 3 У момент отримання ОФ або частини ОНБ учасник має право на відображення ПК з ПДВ, нарахованому у складі їх вартості, оскільки ця сума ПДВ нарахована у складі вартості придбання таких ОФ або частини ОНБ (див. виноски 1 і 4). Право на ПК виникає за умови, що учасник планує використовувати такі ОФ і частину ОНБ у рамках господарської діяльності і для оподатковуваних операцій (пп. 7.4.1, 7.5.1 Закону про ПДВ). 4 Учасник має право на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток збільшити ВВ на суму вартості такої частини ОНБ, оскільки він здійснив витрати на придбання цієї частини ОНБ (обґрунтування див. у виносці 1) з метою її подальшого продажу. Вартість такої частини ОНБ братиме участь у перерахунку за правилами п. 5.9 Закону про прибуток. Примітка, Якщо загальна сума поверненого майна менша, ніж номінальна вартість внесків у СД, то сума такої різниці з 30.09.04 р. на ВВ учасника не відноситься, тому що Порядок № 571, який діє з 30.09.04 р., на відміну від Порядку № 234 такого права учаснику не дає. | ||||||
| II. Прибуток від СД, отриманий учасником у вигляді ОФ або частини ОНБ | ||||||
| 1. |
ОФ |
+5 |
-6 |
- |
- |
+7 |
| 2. |
Частина ОНБ |
- |
+8 |
|||
| 5 На вартість таких ОФ збільшується балансова вартість відповідної групи ОФ (пп. 8.4.1 Закону про прибуток) і нараховується податкова амортизація, оскільки учасник поніс витрати на придбання таких ОФ (на вартість таких ОФ погашається дебіторська заборгованість СД перед учасником з виплати належної йому частки прибутку від СД). 6 Прибуток від СД, який обкладений податком на прибуток у СД, а потім отриманий учасником, не відноситься на ВД (пп. 4.2.11 Закону про прибуток). 7 ПК відображається за такими ОФ або частиною ОНБ, оскільки учасник поніс витрати на їх придбання (див. виноски 5 і 8), але за умови їх використання учасником у господарській діяльності і для оподатковуваних операцій (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ). 8 На підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток ВВ учасника збільшуються на вартість такої частини ОНБ, оскільки ним понесені витрати на її придбання (обгрунтування див. у виносці 5), з подальшим перерахунком за п. 5.9 Закону про прибуток. | ||||||
| III. Частина вартості майна, що повертається, яка перевищує номінальну вартість внеску учасника в СД (за рахунок зменшення суми виплати іншому учаснику) | ||||||
| 1. |
ОФ |
-9 |
+ (сума переви- щення вартості повернених ОФ і частини ОНБ над вартістю внеску в СД (пп. 4.2.12 Закону про прибуток, п. 15 Порядку № 571) |
- |
- |
-10 |
| 2. |
Частина ОНБ |
- |
-11 |
- | ||
| 9 Сума перевищення вартості повернених ОФ над вартістю внеску в СД у податковому обліку не може амортизуватися. Пояснення - згідно з пп. 8.1.2 Закону про прибуток амортизуються тільки витрати на придбання ОФ, а в даному випадку будь-які витрати (компенсація) на цю частину ОФ відсутні. 10 Сума ПДВ, що припадає на суму такого перевищення вартості, до ПК не включається, оскільки цю частину вартості ОФ або частини ОНБ не можна вважати придбаною учасником через відсутність будь-яких витрат, що компенсують її вартість. 11 Сума перевищення вартості частини ОНБ над вартістю внеску в СД не відноситься на ВВ (в учасника відсутні витрати на придбання цієї частини ОНБ), і відповідно ця сума не повинна брати участь у перерахунку за правилами п. 5.9 Закону про прибуток. | ||||||
Продаж об'єктів незавершеного будівництва
при припиненні спільної діяльності
ПИТАННЯ: Підприємство було стороною договору про спільну діяльність, укладеного для будівництва та експлуатації об 'єкта нерухомості. Не завершивши будівництво, сторони припинили договір у зв 'язку з відсутністю коштів і визначили розміри свого вкладу в будівництво.
Як колишня сторона такого договору може продати частину об'єкта незавершеного будівництва?
ВІДПОВІДЬ: Спочатку відзначимо один важливий момент. Майно, створене у процесі спільної діяльності (далі - СД), є спільною частковою власністю учасників сторін договору СД, якщо тільки інше не передбачене самим договором (ст. 1134 ЦК). Причому умови розподілу часток у спільній власності учасників, рівно як і порядок унесення вкладів до СД, рекомендується чітко прописувати в договорі. Інакше і вклади учасників (ст. 1133 ЦК), і частки в праві загальної власності (ст. 357 ЦК) можуть бути визнані рівними.
Тепер про те, яким же чином можна продати таке майно.
По-перше, будь-який зі співвласників спільної власності має право на виділення в натурі його частини у спільній власності. Якщо це неможливо (тобто якщо майно не можна розділити без втрати його цільового призначення), він має право затребувати грошової або іншої матеріальної компенсації в інших учасників. Виділення співвласнику його частини у спільній частковій власності, а також розділення частин часткової власності між усіма співвласниками звичайно оформляється договорами. У разі виділення частини в нерухомому майні або при розділі такого майна між учасниками договори завіряються нотаріально (ч. 3. ст. 364 і ч. З ст. 367 ЦК).
По-друге, учасник СД може самостійно розпорядитися своєю часткою у спільній власності (навіть якщо вона не виділена в натурі) (ст. 361 ЦК). Обмеження полягає лише в тому, що при продажу своєї частини співвласник зобов'язаний заздалегідь запропонувати її іншим співвласникам, письмово повідомивши їх про продаж своєї частки і про ціну (ст. 362 ЦК).
Оскільки в нашому випадку частка є частиною об'єкта незавершеного будівництва, то оформлення і реалізація права власності учасника може ускладнитися. Справа в тому, що право власності на нерухоме майно виникає з моменту закінчення будівництва (ч. 2 ст. 331 ЦК). Причому власником об'єкта будівництва до здачі робіт замовнику є підрядник, тобто особа, яка виконує роботи з будівництва (ст. 876 ЦК).
Отже, якщо роботи з будівництва виконувалися не самими учасниками СД, а залученим підрядником, то для отримання права власності на результати робіт необхідно за фактом припинення будівництва скласти акти приймання-здачі виконаних робіт і "незавершенки" від такого підрядника замовнику.
Після цього ситуація залежатиме від того, якого відсотка будівництва не вистачає для здачі об'єкта в експлуатацію:
- якщо відсоток "недобудови" незначний, то згідно із ч. 4 ст. 331 ЦК учасники можуть бути визнані власниками "незавершенки" на підставі судового рішення;
- якщо ж виконаного відсотка робіт не вистачило для визнання права власності на "не-завершенку" у суді, учасники є співвласниками будматеріалів, використаних при будівництві (ч. 3 ст. 331 ЦК).
Далі треба буде з'ясувати, чи можна цю "недобудову" поділити на частини (наприклад, споруди) і виділити такі частини учасникам у натурі, оформивши поділ окремою угодою. Якщо виділити в об'єкті будівництва частини співвласників неможливо, а покупця на невиділену частку в будматеріалах не знайшлося, то в учасників залишається такий вихід: знайти покупця на весь незавершений об'єкт і продати його від імені СД, а потім розділити між собою отриманий дохід відповідно до часток у СД.
Треба пам'ятати, що коли свою частку відчужує сторона договору СД - державне підприємство, то може бути потрібним дотримання вимог ч. 2 ст. 75 ГК. А саме: продаж основних фондів на конкурентних засадах і за узгодженням з органом, що керує таким підприємством. Адже згідно з пп. 5.3 П(С)БО 7 об'єкт незавершеного будівництва (його структурні частини) може бути визнаний основними фондами.
____________________________
* Вартість майна, що повертається учаснику, дорівнює балансовій (залишковій) вартості майна за даними бухгалтерського обліку СД. Ця вартість повинна бути закріплена в протоколі поділу майна СД між учасниками після припинення СД, а також в акті приймання-передачі ОФ від СД до учасника.
Перелік документів
1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV, зі змінами.
2. ГК - Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV, зі змінами.
3. Закон № 996 - Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".
4. Закон № 2505 - Закон України від 25.03.05 р. № 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України".
5. Закон про оцінну діяльність - Закон України від 12.07.01 р. № 2658-III "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні".
6. Указ № 857 - Указ Президента України від 07.08.98 р. № 857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні" (утратив чинність відповідно до п. 18 Прикінцевих положень Закону № 2505).
7. Наказ № 165 - наказ ДПАУ від 30.05.97 р. № 165 "Про затвердження форм податкової накладної, книги обліку придбання та книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), порядку їх заповнення".
8. Наказ № 213 - наказ ДПАУ від 15.06.05 р. № 213 "Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість".
9. Порядок складання звіту - Порядок складання звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.04 р. № 571.
10. Порядок ведення книги обліку продажу - Порядок ведення книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
11. Порядок ведення книги обліку придбання - Порядок ведення книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
12. Порядок № 166 - Порядок заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166, зі змінами.
13. Порядок № 234 - Порядок ведення податкового обліку і складання податкової звітності результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 234.
14. Порядок № 380 - Порядок присвоєння реєстраційних (облікових) номерів платників податків, затверджений наказом ДПАУ від 03.08.98 р. № 380.
15. Порядок № 571/1 - Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.04 р. № 571.
16. Порядок № 571/2 - Порядок складання звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.04 р. № 571.
17. Положення № 112 - Положення про порядок реєстрації договорів (контрактів) про спільну інвестиційну діяльність за участю іноземних інвесторів, затверджене постановою КМУ від 30.01.97 р. № 112.
18. П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92.
19. Інструкція № 80 - Інструкція про порядок обліку платників податків, затверджена наказом ДПАУ від 19.02.98 р. № 80.
20. Інструкція № 492 - Інструкція про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 492.
21. Податкове роз'яснення № 74 - Податкове роз'яснення про застосування пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.2.1, 5.2.14 п. 5.2 ст. 5 і пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при здійсненні платниками податку на прибуток операцій з об'єктами незавершеного будівництва, затверджене наказом ДПАУ від 15.02.02 р. № 74.
Неля Привалова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"
Олег Зіненко,
юрист