КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНА В ДНЕПРОПЕТРОВСКОЙ ОБЛАСТИ
ГНИ В ДЕСНЯНСКОМ РАЙОНЕ Г. КИЕВА
Налог на прибыль
Учет бесплатно полученных материалов (п. 5.9)
ВОПРОС: 1. Предприятие бесплатно получает молоко. Дальше "бесплатное" молоко (вместе с молоком, приобретенным предприятием) передается как давальческое сырье на молокозавод, а полученная готовая продукция реализуется. В связи с этим возникли вопросы:
Правильно ли делает предприятие, учитывая сырье - молоко, поступающее бесплатно, в составе валового дохода дважды:
- в момент поступления (пп. 4.1.6),
- на конец отчетного периода - как составляющую продукции, которая изготовлена, но не реализована (п. 5.9 Закона о прибыли).
Если мы допускаем ошибку, то, как ее исправить за 2004 год? По результатам проверки органом ГНС за этот период ошибка не установлена, что отражено в акте проверки. Возможно ли исправление ошибки за период, проверенный органом ГНС?
2. Транспортное предприятие, осуществляющее перевозку пассажиров электро- и автотранспортом, несет расходы в виде возмещения убытков, нанесенных третьим лицам в результате ДТП.
Можно ли включать такие расходы в состав валовых согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли, то есть как расходы, связанные с производством?
3. Предприятие, основным видом деятельности которого является предоставление медицинских услуг, получило от благотворительного фонда легковой автомобиль, переоборудованный им для перевозки послеоперационных больных. Во время одной из перевозок произошло ДТП. Виновной в ДТП признана другая сторона, гражданская ответственность которой застрахована. Предприятие от страховщика другой стороны получило возмещение убытков. На эти средства оно выполнило ремонт автомобиля.
Имеет ли право предприятие отнести понесенные убытки (в размере стоимости ремонта) к составу валовых расходов?
4. Предприятие арендовало в IV квартале 2004 года помещение, а в I и II кварталах 2005 года выполнило его ремонт.
Можно ли часть стоимости этого ремонта отнести к составу валовых расходов?
ОТВЕТ: 1. Поставленный вопрос является комплексным, следовательно, рассматривать его необходимо поэтапно.
Стоимость бесплатно полученного молока в соответствии с абзацем вторым пп. 4.1.6 Закона о прибыли включается в состав валового дохода, как это и указано читателем. Причем в валовой доход включается стоимость молока вместе с НДС, если лицо, которое его передает, является плательщиком этого налога.
В перерасчете прироста (убыли) балансовой стоимости товаров такое бесплатно полученное молоко не участвует, поскольку на это прямо указано в абзаце первом п. 5.9 Закона о прибыли. То есть, как оприходование такого молока на склад не приводит к увеличению доходов, так и выбытие такого молока из запасов на складе готовой продукции, которая отгружена покупателю, не приводит к возникновению валовых расходов (п. 5.9 не действует).
Обращаем ваше внимание на то, что учет прироста и убыли бесплатно полученного молока может привести в определенных периодах к искажению налоговых обязательств. Однако в случае с бесплатно полученным молоком валовой доход возникает и во второй раз, но уже в составе стоимости реализуемой готовой продукции, которая содержит молоко.
Таким образом, предприятие допускает ошибку в применении п. 5.9.
В случае если налогоплательщик убедится в наличии ошибки, он должен ее исправить установленным законодательством (п. 17.2 Закона № 2181*) способом.
Следует отметить, что законодательных ограничений относительно представления уточненных деклараций нет, не является препятствием для представления такой декларации и проведенная налоговым органом проверка. Однако содержание такой декларации и период, за который она представлена, подлежат выездной проверке, в том числе и внеплановой. Последнее обусловлено тем, что существует практика, когда относительно должностных лиц, после документальной проверки, которых представляются уточненные декларации за уже проверенный период, проводится служебное расследование, позволяющее осуществить перепроверку предприятия в соответствии с п. 8 ст. 11-1 Закона о налоговой службе**.
Расходы, связанные с ДТП
2. Нельзя. Объясню почему.
Пунктом 5.1 Закона о прибыли установлены общие требования относительно формирования валовых расходов. Определено, что к валовым относятся расходы, осуществленные как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых плательщиком в целях их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Возмещение убытков, нанесенных в результате ДТП, нельзя рассматривать как компенсацию стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), поскольку в результате такой операции товары (работы, услуги) не приобретаются.
Подпункт 5.2.1 Закона о прибыли уточняет положение п. 5.1 в части слов "производства и обращения", а именно: устанавливается, что к производству и обращению относятся подготовка, организация, ведение производства, продажа продукции, охрана труда. Вторая же составляющая п. 5.1, где речь идет о формировании расходов только по приобретенным товарам (работам, услугам), не уточняется.
Таким образом, из-за отсутствия в возмещении нанесенных ДТП убытков признаков компенсации стоимости товаров расходы на такое возмещение не могут относиться к составу валовых расходов.
В то же время следует заметить, что пп. 5.4.6 предусмотрена возможность отнесения к составу валовых расходов расходов на страхование гражданской ответственности водителя, связанной с эксплуатацией транспортных средств. То есть у предприятия имеются законодательные возможности избежать расходов на возмещение убытков, нанесенных ДТП, посредством страхования гражданской ответственности, расходы на которое включаются в состав валовых.
Расходы на ремонт автомобиля, попавшего в ДТП
3. Нет, не имеет.
Подпунктом 5.4.6 Закона о прибыли предусмотрено отнесение к составу валовых расходов предприятия-страхователя его застрахованных убытков при условии, если договор страхования предусматривает выплату страхового возмещения в пользу такого страхователя. При этом валовые расходы увеличиваются в период несения убытков. Однако следует подчеркнуть, что вышеуказанные положения касаются только страхователей.
Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее - страхование гражданской ответственности) регулируется Законом № 1961. Согласно ст. 4 данного Закона к числу субъектов страхования гражданской ответственности, в частности, относятся страхователи*** и потерпевшие.
В п. 1.3 Закона № 1961 определено, что потерпевшим является третье юридическое лицо, имуществу которого вследствие ДТП транспортным средством причинен вред, гражданскую ответственность за который несет владелец такого средства.
Согласно п. 22.1 и п. 22.2 вышеуказанного Закона при наступлении страхового случая страховщик возмещает пострадавшему - юридическому лицу вред, причиненный его имуществу.
В нашем случае, исходя из п. 1.3. Закона № 1961, предприятие - владелец автомобиля является пострадавшим. К тому же, как следует из положений п. 1.1 и п. 1.3 этого Закона, пострадавший не является страхователем. Поэтому действие пп. 5.4.6 Закона о прибыли не распространяется на указанное предприятие и оно не имеет права на отнесение к валовым расходам суммы убытков от повреждения легкового автомобиля.
При рассмотрении вопроса отражения в налоговом учете расходов на ремонт автомобиля, которому нанесен ущерб вследствие ДТП, следует обратиться к положениям ст. 8 Закона о прибыли.
Согласно абзацу первому пп. 8.7.1 этого Закона предприятия имеют право в течение отчетного периода отнести к валовым расходам какие-либо затраты, связанные с улучшением основных фондов, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, которая не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало такого отчетного периода. Но это возможно только при условии, если улучшаемые основные фонды подлежат амортизации.
В свою очередь, пп. 8.1.2 Закона о прибыли установлено, что амортизации подлежит стоимость основных фондов, для приобретения (изготовления) которых предприятием понесены расходы. Из содержания вопроса вытекает, что предприятие получило автомобиль бесплатно, т. е. никаких расходов в связи с этим не понесло. Поэтому, поскольку оно не имеет права на амортизацию стоимости автомобиля, у него отсутствуют основания для отнесения к валовым расходам суммы расходов на улучшение автомобиля в пределах, определенных абзацем первым пп. 8.7.1 Закона о прибыли.
Руководствуясь разъяснением, предоставленным Письмом № 8032, на сумму расходов на ремонт поврежденного в результате ДТП автомобиля предприятие имеет право увеличить стоимость группы 2 (именно к этой группе относится легковой автомобиль) с их последующей амортизацией. Следует заметить, что согласно пп. 5.1.8 и абзацу первому пп. 7.4.2 Закона об НДС, а также абзацу третьему пп. 5.3.3 Закона о прибыли к стоимости указанной группы основных фондов следует также отнести сумму НДС, уплаченную (начисленную) в связи с осуществлением ремонтных работ.
Следует также обратить внимание на порядок отражения в налоговом учете предприятия суммы полученного страхового возмещения понесенных им убытков. Перечень доходов предприятия, которые относятся к валовым доходам, определен в ст. 4 Закона о прибыли. Согласно пп. 4.1.6 этого Закона он включает доходы из других источников. При этом в указанном подпункте относительно перечня доходов из других источников указано "...в том числе, но не исключительно". Исходя из фразы "но не исключительно" полученные от страховщика суммы страхового возмещения убытков включаются в валовые доходы такого предприятия в налоговый период их получения.
Расходы на ремонт арендованного помещения
4. Нет, нельзя.
Вопрос отнесения к валовым расходам затрат на ремонт арендованных основных средств регламентирован пп. 8.7.1 Закона о прибыли. В абзац первый указанного подпункта Законом № 1957 внесены изменения. В частности, с 01.07.04 г. к расходам на улучшение основных фондов, подлежащих амортизации, которые предприятие имеет право на протяжении отчетного периода отнести к валовым расходам в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода, добавлены расходы на ремонт арендованных основных фондов.
Однако следует заметить, что п. 22.2 Закона о прибыли определены особенности отражения в 2005 году в налоговом учете расходов на улучшение (ремонт) основных средств в зависимости от их группы. Относительно групп 2 - 4 предусмотрено отнесение к валовым расходам любых расходов на улучшение собственных и арендованных основных средств, подлежащих амортизации в сумме, которая не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости этих групп по состоянию на начало отчетного периода. Но согласно пп. 8.2.2 Закона о прибыли помещение здания относится к группе 1. Относительно этой группы в п. 22.2 этого Закона не определена возможность увеличения валовых расходов в указанном размере при выполнении ремонта арендованных основных фондов.
Таким образом, в 2005 году расходы на ремонт арендованных основных средств группы 1, в частности помещения, относить к валовым расходам нельзя. В случае если договор оперативной аренды разрешает (обязывает) арендатору выполнять ремонт арендованных объектов, то исходя из норм пп. 8.8.1 Закона о прибыли арендатор имеет право отнести стоимость ремонтных работ в полном размере на увеличение балансовой стоимости основных фондов группы 1. При этом стоимость ремонтных работ может амортизироваться начиная со следующего квартала по нормам группы 1 в зависимости от того, в каком году построено это основное средство (после 01.01.04 г. или до этой даты)****.
________________________
* Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.
** Закон Украины от 04.12.90 г. № 509-XII "О государственной налоговой службе", с изменениями.
*** Страхователями являются юридические лица, которые заключили со страховщиками договоры страхования гражданской ответственности за вред, причиненный имуществу третьих лиц во время эксплуатации транспортных средств (п. 1.1 Закона № 1961).
**** Исходя из п. 1 разд. II "Переходные положения" Закона № 1957 расходы на улучшение основных фондов группы 1, приобретенных после 01.01.04 г., амортизируются по ставке 2 %, а если указанные основные фонды приобретены до этой даты, то к амортизации расходов на улучшение применяется ставка 1,25 %.
Перечень документов
1. Закон № 1957 - Закон Украины от 01.07.04 г. № 1957-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
2. Закон № 1961 - Закон Украины от 01.07.04 г. № 1961-IV "Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств".
3. Письмо № 8032 - письмо ГНАУ от 24.09.03 г. № 8032/6/15-1116 "Относительно отражения в налоговом учете расходов на улучшение бесплатно полученных основных фондов".
Виталий Мироненко,
и. о. начальника управления
налогообложения юридических лиц
Александра Винцевич,
главный государственный
налоговый инспектор