Проблемы “разрегистрации” плательщиков
ЕН из плательщиков НДС
Как известно, в период действия “мартовско-нюньской” реакции, сорвалось, редакции норм Закона об НДС, посвященной плательщикам единого налога, налоговики успели загнать в плательщики НДС изрядную часть ЧПЕНов, превысивших 300-тысячный рубеж. Сейчас, после вступления в силу Антибольшого Закона, у упомянутых субъектов (из тех, кто остался на плаву) возникает резонный вопрос, как бы им избавиться от НДСного ярма. Вот о подробностях “исхода”, о его механизме мы и поговорим.
Вопросы, посвященные аннулированию регистрации в качестве плательщиков НДС, уже обсуждались на страницах нашего журнала. В отличие от упомянутых публикаций, данный материал сориентирован на специфическую аудиторию, попавшую в не менее специфические обстоятельства, которые, буде на то воля Будды Амиды, никогда не повторятся. Посему приведенные ниже мысли можно воспринимать как инструкцию для одноразового пользования: прочесть, выполнить - и забыть.
1. Общее замечание относительно статуса ЧПЕНов в качестве плательщиков НДС.
По нашему мнению, законодатель не зря корректировал нормы ст. 2 Закона об НДС в отношении ЧПЕНов дуплетом:
- из п/п. 2.3.1 исключена норма, намекающая на обязательную регистрацию “упрощенцев”, достигших рокового объема;
- но и из п. 2.2 в отношении добровольной регистрации оговорка о невозможности таковой для “упрощенцев” исчезла.
На наш взгляд, подобные кунштюки свидетельствуют о том, что депутаты, вернув ситуацию с ЧПЕНами на круги своя, попытались заодно легализовать статус тех из них, кто был принудительно загнан в плательщики НДС, переведя их в “добровольно зарегистрированные” (памятуя о том, что небольшая прослойка ЧПЕНов - плательщиков НДС существовала и ранее благодаря Постановлению КМУ от 16.03.2000г. № 507 “О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727”. Авось им понравится и аннулировать НДСную регистрацию не захотят?
С практической точки зрения это означает, что ЧПЕНам не стоит пускать вопрос своей дерегистрации на самотек (в надежде на “Юрьев день” - 30 июня). Помните, что согласно п. 9.8 Закона аннулирование регистрации представляет собой определенную процедуру, совокупность действий, которая инициируется налоговым органом либо плательщиком налога. И если ни одна из упомянутых сторон с должной инициативой не выступила, то - исключительно с процедурной точки зрения - ЧПЕН свой статус плательщика НДС сохраняет. Посему имеет смысл,
сходив в ГНИ, самостоятельно запустить механизм аннулирования государственной регистрации. Данный подход косвенно поддерживает и ГНАУ в письме от 07.07.2005г. № 13492/7/15-2417, предлагая “упрощенцам” аннулировать свою регистрацию добровольно.
2. Следующий вопрос: что же потребуется от ЧПЕНа в рамках данного механизма? Здесь мы будем руководствоваться следующими источниками:
- самим Законом об НДС (п. 9.8);
- Положением о Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость (утверждено приказом ГНАУ от 01.03.2000г. № 79, далее - Положение) - основным подзаконным актом, описывающим процедуру исключения из Реестра и устанавливающим формы необходимых для этого документов, в частности того же заявления об исключении из Реестра плательщиков НДС (далее - заявление).
Существует определенная сложность, связанная с тем, что ГНАУ еще не утвердила изменений к Положению, не адаптировала его к требованиям Закона об НДС. Поэтому упомянутые нормативные акты местами заставляют поломать голову над их согласованием;
- упомянутым выше письмом ГНАУ от 07.07.2005г. № 13492/7/15-2417, которое поможет нам устранить некоторые противоречия между Законом и Положением.
Итак, п/п. 9.8 “в” Закона позволяет производить аннулирование регистрации по инициативе плательщика налога в результате того, что плательщик НДС регистрируется в качестве плательщика единого налога. Положение в данном случае нам не мешает. Напротив, в форме заявления упомянуто в качестве основания для исключения из Реестра “применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности”.
Далее, и Закон, и Положение требуют от плательщика налога в рассматриваемом случае:
- заполнить и подать заявление;
- одновременно с подачей заявления вернуть органу налоговой службы свидетельство о регистрации в качестве плательщика НДС (согласно Положению - сдаются еще и все заверенные копии свидетельства).
Согласно Закону в случае применения его п/п. 9.8 “в” от налогового органа требуется принять решение об аннулировании государственной регистрации. В тексте Положения форма такого решения отдельно не предусмотрена, однако в разделе 5 заявления имеется отметка о должностном лице ГНИ (ГНА), ответственном за принятие решения о снятии с регистрации, а также фигурируют дата и подпись. Данная отметка, видимо, и символизирует принятие необходимого решения.
Согласно Закону (абз. 12 п. 9.8) решение об аннулировании принимается налоговиками в сроки, определенные в ст. 9 для налоговой регистрации. По-видимому, следует ориентироваться на 10-дневный срок, предусмотренный в п. 9.5 Закона для направления плательщику свидетельства о регистрации последнего.
В этой связи возникает любопытный вопрос: с какого момента регистрация плательщика НДС считается аннулированной? Вопрос этот вовсе не праздный, поскольку именно по этой дате определяется окончание последнего налогового периода для целей НДС у ЧПЕНа (п/п. 7.8.1 Закона). Соответственно, от нее же зависит, какие операции будут рассматриваться как объект обложения НДС (подробнее об этом - см. ниже).
Напрашиваются два варианта определения момента аннулирования:
1) по дате подачи заявления плательщиком;
2) по дате принятия решения органом налоговой службы.
Упомянутый выше абз. 12 п. 9.8 Закона, касающийся принятия налоговиками решения об аннулировании регистрации, склоняет нас скорее ко второму варианту.
При этом в тексте Положения предлагается более развернутый подход к определению момента исключения плательщика из Реестра. Мы считаем, что в рамках рассматриваемой ситуации должен применяться п. 25.1 Положения, посвященный исключению из Реестра по инициативе плательщика налога (в частности, при принятии соответствующего решения ЧПЕНом); да и ГНАУ отсылает к нему же в своем письме.
Согласно п. 25.1 при отсутствии в свидетельстве предельного срока его действия орган налоговой службы исключает плательщика из Реестра на дату подачи заявления. По имеющейся у нас информации, органы налоговой службы на местах для целей определения момента аннулирования регистрации настраивают плательщиков налога именно так.
Поэтому, если пытаться привести Закон и Положение к единому знаменателю, получается несколько странная конструкция: налоговый орган принимает решение об аннулировании регистрации задним числом - с момента подачи заявления.
В принципе, в действующем законодательстве аналогичные случая встречаются. Например, вновь созданные плательщики единого налета могут перейти на упрощенную систему с того квартала, в котором произведена их государственная регистрация.
Кроме того, описанному выше подходу присуща своеобразная логика:
- во-первых, в момент подачи заявления плательщик лишается свидетельства - документа, имеющего для налоговой службы сакральное значение - почти такое же, как налоговая накладная;
- во-вторых, плательщик может и не знать, в какой конкретно день орган налоговой службы примет свое решение. А декларацию, тем не менее, представлять надо.*
3. Кстати, о декларации. Когда ее представлять за последний налоговый период, который начинается с первого дня месяца (квартала) и заканчивается датой аннулирования (то бишь датой подачи заявления)?
Ни Закон об НДС, ни Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость специальных правил на этот счет не устанавливают. Это позволяет использовать самые общие нормы Закона “О порядке погашения...” - а именно его п/п. 4.1.4. К примеру, если налоговым периодом является месяц (пускай и куцый, неполный) - представлять декларацию нужно в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.
Впрочем, можно спорить о том, что должно считаться последним днем для представления декларации по итогам налогового месяца, истекшего, скажем, 9 июля:
- 20 августа** (исходя из предположения, что календарный месяц в любом случае заканчивается 31 июля);
- либо 29 июля (исходя из предположения, что последний налоговый месяц закончился все-таки 9 июля).
По нашему мнению, правилен второй вариант - исходя из логики Закона “О порядке погашения...” и с учетом того, что в п/п. 4.1.4 этого Закона упоминается последний день именно отчетного (налогового) месяца, а не последний день календарного месяца, на который приходится окончание отчетного периода. То есть, если отчетный период закончился 9 числа, то это и есть та самая - последняя - календарная дата отчетного (налогового) периода.
4. И последний (но не последний по важности) вопрос: какие операции подпадут под налогообложение в то смутное время, когда нашего ЧПЕНа уже загнали в плательщики НДС, но он еще не успел оттуда сбежать? В контексте данной проблемы обращаем внимание на великолепное (с точки зрения грамотности понимания Закона об НДС) письмо ГНАУ от 30.05.2005г. № 10517/7/15-1217, уже получившее позитивные комментарии на страницах журнала. Главный смысл его сводится к следующему: если первое событие из создающих налоговые обязательства по НДС произошло в периоде, когда “упрощенец” плательщиком НДС не был, то эта операция - необлагаемая, даже если второе событие приходится на период его “обНДСенности”.
Экстраполируя сказанное выше на “исход” из регистрации, мы можем заключить: достаточно грамотно (в рамках буквы Закона) и дальновидно (с точки зрения налоговой оптимизации) поступят те ЧПЕНы, которые слегка поругаются со своими заказчиками и подписание акта о предоставленных услугах затянут до даты, приходящейся на период после аннулирования регистрации.*** Разумеется, это же касается и альтернативного события - предоплаты: дабы ни одно из налогооблагаемых событий не пришлось на период, когда ЧПЕН плательщиком НДС был.****
Проблем с отражением виртуальных налоговых обязательств по остаткам товаров (основных фондов), по которым заявлен налоговый кредит, у ЧПЕНов, надеемся, не возникнет: большинство попросту не успело эти остатки накопить (да и не для того они создавались). Ну а если все-таки накопили - продайте их до аннулирования регистрации. Чтобы хотя б у покупателя появилось право на налоговый кредит.
___________
* Впрочем, самые осторожные плательщики могут выждать еще дней 10 после подачи заявления и уж потом с чистой совестью пускаться во все тяжкие, то бишь налогооблагаемые, операции.
** В текущем году - 22 августа, поскольку 20 и 21 августа - выходные.
*** С тем, что ключевым событием с точки зрения возникновения налоговых обязательств (при отсутствии предоплаты) является подписание акта, а не фактическое предоставление услуги, согласны даже налоговики.
**** Правда, не факт, что заказчиков этот подход непременно обрадует. Они же лишаются права на налоговый кредит. В общем, имеет смысл всем заинтересованным сторонам его обсудить.
“Бухгалтер” N 29, август (I), 2005г.
Подписной индекс 74201