О дате отражения налоговым агентом НК
по НДС с нерезидентских услуг
Продолжаем рыться в НДСных новшествах, процесс постижения которых оказался весьма затяжным и нелегким.
К тому же нормы Закона об НДС днях в очередной раз изменили, вследствие чего налоговая (и прежде всего НДСная) жизнь опять заиграла новыми красками, теперь уже - согласно Небольшому Закону, действующему с 28.07.2005 г.*
А поговорим мы сегодня снова о праве на налоговый кредит по НДС, удержанному налоговым агентом с суммы оплаты услуг, предоставленных ему нерезидентом (когда местом предоставления таких услуг согласно п. 6.5 Закона об НДС считается территория Украины). Напомним, что положительный сдвиг в решении этой проблемы произошел после обнародования ГНАУ новой формы НДСной декларации и Порядка ее заполнения и представления (утверждены приказом ГНАУ от 15.06.2005г. № 213).
В принципе, в Законе об НДС для отражения налоговым агентом НК по удержанному нерезидентскому НДС оснований маловато, однако это тот редкий случай, когда ГНАУ подправила несправедливость законодателей и позволила налоговому агенту налоговый кредит таки поиметь.
Некоторые сомнения (в первую очередь - из-за отсутствия у налогового агента документа, подтверждающего право на такой НК) даже после появления новой НДСной декларации и Порядка ее заполнения и представления (далее - Порядок № 213) все же имелись. Хотя в новой декларации двери налоговым агентам для такого налогового кредита ГНАУ все же приоткрыла (и достаточно широко). И, наконец, после выхода Изменений и дополнений к Порядку заполнения налоговой накладной (утверждены приказом ГНАУ от 30.06.2005г. № 244 (далее - Порядок №244) о праве на НК у налоговых агентов можно говорить уже уверенно.
Исходя из того, что право на НК все-таки закрепили, выскажем такое соображение: судя по всему, пользоваться этим правом можно задним числом - то есть с 31.03.2005 г. (даты вступления в силу НДСных изменений, введенных Большим Законом). Поскольку Порядки № 213 и № 244 выпускались в основном для приведения налоговой отчетности в соответствие с НДСными нормами Большого Закона, вступившими в силу преимущественно 31.03.2005 г. (за исключением нового механизма возмещения НДС), то имеются все основания определенные нормы этих Порядков, в частности касающиеся налогового кредита у налоговых агентов, рассматривать как ретроспективные - то есть применяемые с 31.03.2005 г.
Так что тем налоговым агентам, которые ранее не отражали НК по нерезуслугам, в принципе, есть резон повыписывать задним числом (или датой вступления в силу Порядка № 244 - 29.07.2005 г.) налоговые накладные и подать в ГНИ уточняющие расчеты или учесть такой НК в текущей декларации по стр. 16 - в зависимости от того, что им выгоднее.
С другой стороны, однако, в Изменениях и дополнениях, внесенных в Порядок № 244, и в приказе ГНАУ, их утвердившем, прямые указания о применении их задним числом с 31.03.2005 г. отсутствуют. Поэтому безопаснее будет сначала согласовать возможность проведения подобных корректировок (или другого варианта отражения “упущенного” НК) со своей местной ГНИ/ГНА. Все-таки до Порядка № 244 знать о праве самомусебевыписывания налоговые агенты еще не могли...
Ну а мы сегодня сконцентрируемся на вопросах даты возникновения права на нерезуслужный НК и периода отражения его в декларации. Однако здесь придется рассматривать эти вопросы отдельно в отношении каждого их таких двух периодов: 1) с 31.03.2005 г. по 27.07.2005 г. и 2) с 28.07.2005 г., поскольку правила игры с этой даты законодатели снова поменяли - на этот раз Небольшим Законом.
Итак, начнем с первого периода. Даже в отношении событий, происшедших в этом периоде, отдельные специалисты высказывали мнение о том, что право на отражение НК с нерезуслуг у налогового агента должно появляться, как и до вступления в силу Большого Закона (то есть до 31.03.2005 г.), - в декларации за налоговый период, следующий за тем, в котором соответствующая сумма НДС была отражена в составе НО (по стр. 7 декларации). Попытаемся свое несогласие с такой интерпретацией тогдашней редакции Закона об НДС обосновать.
Порядок № 213 ответа на интересующий нас вопрос не дает: в п. 5. 7 просто указано, что в строки 10 -15** декларации включаются объемы приобретения, в частности, и
“полученных на таможенной территории Украины от нерезидента услуг с целью их дальнейшего использования в рамках хозяйственной деятельности”.
То есть о дате (периоде) отражения ничего не говорится, зато - ясно и понятно, что НК по НДС, удержанному с суммы нерезуслуг, налоговый агент имеет право получить только в том случае, если такие услуги он использовал (или имеет намерение использовать) в своей хозяйственной деятельности.
Общая норма п/п. 7.4.1 Закона об НДС, в частности, гласит:
“Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8 (1) настоящего Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:
приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога”.
Судя по отражению такого нерез-НДС в учете налоговом, в частности в декларации, налоговый агент этот НДС (удержав у нерезидента) и начисляет, и уплачивает. (Правда, уплачивает уже не нерезиденту, а прямо в Госбюджет, но это для целей п/п. 7.4.1 значения не имеет: важно только, чтобы налог был просто уплачен.)
В отношении же определения даты возникновения у налогового агента права на НК с 31.03.2005 г. по 27.07.2005г., по нашему мнению, надо ориентироваться на общие нормы п/п. 7.5.1, который говорит о первом из событий: применительно к рассматриваемому случаю это будет либо дата “самнасебявыписки” налоговым агентом налоговой накладной (когда первое событие - оформление акта предоставления услуг), либо дата перечисления предоплаты за услуги нерезиденту***.
В пользу применения в данном случае приведенной общей нормы свидетельствует тот факт, что из текста специального “НК-импортного” подпункта 7.5.2 Закона об НДС тогда были убраны “работы,
услуги”, а остались лишь “услуги, сопутствующие импорту товаров”.
Итак, в какой же момент налоговый агент должен сам себя удовлетворить, выписав сам на себя налоговую накладную, чтобы поиметь, наконец, налоговый кредит?
На наш взгляд, здесь нужно исходить из того, когда согласно Закону у нерезидента должно возникнуть НО с таких услуг (а не ориентироваться на дату уплаты налога - путем включения в декларацию налоговым агентом удержанного НДС, - как это было до вступления в силу Большого Закона). Ведь пока у нерезидента не возникнет НО, налоговому агенту и удерживать-то нечего. Дата же возникновения у нерезидента НО с суммы стоимости услуг с местом их предоставления (согласно п. 6.5 Закона) на таможенной территории Украины должна, по нашему мнению, определяться тоже в соответствии с общей нормой - п/п. 7.3.1, но при этом с косвенным использованием специальной нормы - п/п. 7.3.6.
Подпункт 7.3.6 касается импорта работ (услуг), при этом сейчас, напомним, в Законе об НДС термин “импорт работ” отсутствует вообще, а от импорта услуг остались только рожки да... услуги, сопутствующие импорту товаров. Тем не менее с поправкой на повсеместную небрежность законодателей и учитывая то, что второе предложение п/п. 7.3.6 вышло из-под огня целехоньким, то есть в первозданном виде,**** имеет смысл продолжать опираться и на эту норму (безусловно, с учетом всяких прочих НДСных новшеств). Дело в том, что п/п. 7.3.1 говорит о возникновении НО по первому из событий - либо по дате зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет плательщика (то есть нерезидента), либо по дате оформления акта о выполнении нерезидентом услуг. Здесь мы все-таки, с оглядкой на специфичность ситуации, в отношении первой даты (то есть когда первое событие - предоплата) ориентировались бы на дату списания денежных средств со счета налогового агента (опираясь на анахроничное второе предложение п/п. 7.3.6), а не на дату поступления денежных средств на банковский счет нерезидента (которую налоговому агенту и отследить будет весьма непросто).
Таким образом, на наш взгляд, налоговую накладную сам на себя налоговый агент должен выписать по событию, происшедшему раньше, - либо по дате списания денежных средств в пользу плательщика-нерезидента, либо по дате оформления акта на выполнение нерезуслуг. Ориентируясь на эти же даты (выписки самим на себя налоговой накладной), налоговый агент должен отразить и НО, и НК в декларации одновременно - согласно общим нормам п/п. 7.3.1, 7.4.1 и 7.5.1 Закона об НДС. Ведь с 31.03 по 27.07.2005 г. в Законе не было нормы о том, что датой возникновения права на НК по такому нерезНДС является дата фактической уплаты налога в бюджет (или дата включения указанной суммы в НО по декларации).*****
То есть в результате со всей этой налоговоагентской чехарды до 28.07.2005 г. мы имели “нулевой” вариант, так как в одном и том же отчетном периоде в НДСной декларации налогового агента должны были отражаться и НО, и НК - в одинаковых суммах. Ну и стоило ли городить в Законе такой нерезидентский огород?!******
Впрочем, похоже, что голоса специалистов, ратовавших за старый вариант отражения налогового кредита по нерезидентским услугам, не услышанными не остались: законодатели спохватились и решили подправить такой свой прокол.
И вот с 28.07.2005 г. в Законе была фактически реанимирована старая редакция п/п. 7.5.2, а точнее - ее суть, поскольку термин “импорт работ (услуг)” в ней (и в остальном тексте Закона) так и не воскресили. Теперь п/п. 7.5.2 дату возникновения НК определяет так:
“для операций по импорту товаров (сопутствующих услуг) и по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины -дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно подпункту 7.3.6 настоящей статьи”.
Однако все сказанное выше в отношении даты выписки налоговым агентом самим на себя налоговой накладной продолжает оставаться актуальным и после 27.07.2005 г.
А вот что касается даты отражения налогового кредита, то здесь, похоже, вновь включились старые (то есть доБольшезаконные) правила.
Но почему мы говорим “похоже”?
Дело в том, что согласно новой редакции п/п. 7.5.2 дату налогового кредита по нерезидентским услугам привязали к дате уплаты налога по налоговым обязательствам согласно уже упоминавшемуся п/п. 7.3.6 Закона. То есть теперь применение п/п. 7.3.6 к даты возникновения налогового обязательства по нерезуслугам (она же - дата выписки налоговой накладной) вновь узаконили.
Но вот вопрос: что же считать сейчас (с 28.07.2005 г.) датой уплаты налоговым агентом НДС по налоговому обязательству с нерезидентских услуг? В старом добром Порядке заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость наличествовала такая норма:
“Строка 12.4 может быть заполнена только при условии уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги). Датой уплаты налога в бюджет в данном случае считается дата представления в налоговую инспекцию (администрацию) налоговой декларации, в которой сумма налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента работы (услуги) включена в налоговые обязательства (строка 7)”.
В новом же Порядке (№ 213) эта норма отсутствует, вследствие чего отдельные фискалящие элементы могут потребовать уплаты нерезидентского налогового обязательства налоговым агентом “прямой гривней” в бюджет - и только после этого он возымеет, дескать, право на налоговый кредит.
По нашему мнению, такой подход не должен иметь места и, скорее всего, механизм останется прежним. То есть датой уплаты, как и до “этого всего”, должна считаться дата представления в ГНИ налоговой декларации, в которой нерезидентское налоговое обязательство фигурирует по стр. 7 раздела I*******.
Таким образом, датой возникновения права на налоговый кредит в такой ситуации, как и раньше (до 31.03.2005 г.), будет следующий (за отражением НО) налоговой период. Тобто бюджет будет на месяц (или квартал) авансироваться “нерезуслужным” НДС - так же, как и таможенным (“импортным”).
В общем, фискалящий разум пока победил.
___________
* За исключением только изменений, внесенных в п. 4.1 Закона об НДС (выводящих из НДСной базы “мобильный” пенсионный сбор), - они вступили в силу 01.08.2005 г.
** Налоговый кредит по НДС с нерезуслуг, напомним, отражается по стр. 12.4 раздела II “Налоговый кредит” декларации.
*** Которое, кстати, тоже должно увенчаться выпиской налоговой накладной (о чем - см. ниже).
**** Приводим второе предложение п/п. 7.3.6: “Датой возникновения налоговых обязательств при импортировании работ (услуг) является дата списания денежных средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, которое из событий произошло первым”.
***** Насчет возникающей тут проблемы расчета НО/НК (а возможно, и их перерасчета - если первым событием была предоплата нерезиденту). (Напомним, что неразбериха происходит из-за того, что абз.2 п. 4.3 Закона об НДС говорит только об одном моменте курса НБУ, применяемого для пересчета инвалюты в гривни, - конце операционного дня, “предшествовавшего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг”.)
Кроме того, вопрос о том, является ли налоговым агентом не плательщик НДС, приобретающий услуги у нерезидента, освещался ранее. Хотя фискальный ответ на этот вопрос для периода с 31.03 до 28.07 сего года, как мы увидим далее, не страшен.
****** Бюджет мог получить НДС только в том случае, если налоговый агент не использует нерезуслуги в своей хоздеятельности либо использует их в льготируемых или не облагаемых НДС операциях.
******* Исчезновение приведенной нормы из п. 5.7 Порядка № 213 вполне объяснимо нормами, действовавшими в период сотворения ГНАУ сего НДСного норматива.
******** И март - в отношении 31 марта! Хоть его уже и проехали, но ошибки-то исправить можно...
“Бухгалтер” N 30, август (II), 2005г.
Подписной индекс 74201