Обзор “небольших” НДС-новаций
Закон об НДС в 2005 году лихорадит как никогда. При этом нельзя сказать, что на это есть весомые объективные причины. Значительная часть изменений может быть описана словами из песни С. Ротару: “Легче мне не станет, и тебе не станет. Но не в этом суть...”.
Не стал исключением и Закон от 07.07.2005 г. № 2771-IV (он же - Небольшой Закон). Что же он нам принес?
1. Предпринята очередная (третья за текущий год!) попытка изменить определения терминов “поставка товаров” и “поставка услуг” (см. п. 1.4 Закона об НДС).
Допустим, изменения, внесенные в определения этих терминов Законом от 03.06.2005 г. N 2642-IV* (вторая попытка), понять можно: ведь соответствующие определения, приведенные в Законе от 25.03.2005 г. № 2505-IV**, были явно неудачными. Так, не было ясно, как облагается НДС поставка работ.
Антибольшой Закон какую-то определенность в этот вопрос внес: работы, имеющие материальный результат, были признаны товарами, а работы с нематериальным эффектом – услугами. Это несколько экзотичное разделение оправдывалось Шестой Директивой ЕС “Общая система налога на добавленную стоимость: единая база налогообложения”: дескать, европейский стандарт.
Однако этот европейский стандарт продержался в очень восточноевропейской Украине меньше месяца. С 28.07.2005 г. благодаря Небольшому Закону работы для целей обложения НДС признаются услугами (независимо от (не)материальности их результата). Допустим, так привычней. Но почему этот вариант нельзя было утвердить еще в марте (или хотя бы в июне)!
Естественно, изменения, внесенные в п. 1.4 Закона об НДС, потребовали определенных преобразований в остальном тексте Закона, в результате которых:
- в п. 6.5 “г” вернулись любые работы с движимым имуществом, изменяющие его качественную характеристику. Напомним, что они фигурировали в Законе об НДС с 31.03.2005 г. (после вступления в силу Большого Закона) и были исключены из него Антибольшим Законом;
- появились специальные нормы, предоставляющие нулевую ставку для работ с движимым имуществом, ввезенным в Украину и вывезенным из Украины после их проведения (см. п/п. 6.2.1, где дается перечень подобных работ: переработка давальческого сырья, ремонт, монтаж, модернизация и т. п.). Ранее такие работы получали нулевую ставку как экспортная поставка товаров.***
2. Не играет никакой роли исключение из Закона об НДС п/п. 3.2.13. Поставка услуг резидентом за пределами Украины и так не являлась объектом обложения НДС исходя из норм п/п. 3.1.1 Закона. Впрочем, никакой пользы не было и от включения п/п. 3.2.13 Антибольшим Законом.
3. Еще более загадочным выглядит восстановление нормы, запрещающей получение возмещения НДС плательщиком единого налога, уплачивающим НДС способом, отличным от общего, или освобожденным от уплаты НДС (см. п/п. 7.7.11).
Напомним, что указанная норма появилась в Законе об НДС после вступления в силу Большого Закона. Уже тогда мы сильно удивлялись самой мысли о том, что нетрадиционный с точки зрения НДС плательщик ЕН может претендовать на возмещение. Видимо, ситуация показалась фантастической даже законодателю и Антибольшим Законом указанная норма из Закона об НДС была исключена.
И вот теперь Небольшой Закон эту норму в Законе об НДС возрождает. Зачем? Ведь п/п. 7.2.4 Закона об НДС уже несколько лет права даже на налоговый кредит “единоналожников” лишает. Какое, позвольте спросить, в этих условиях может быть возмещение? Кстати, похоже, что у законодателя наблюдается явная “единоналожная” фобия. Небольшим Законом “упрощенцев”, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, лишили права на налоговый кредит и возмещение еще раз - в абз. 2 п. 11.42 Закона об НДС. Итак, теперь они лишенные трижды - согласно п/п. 7.2.4, 7.7.11 и 11.42.
Теперь - об изменениях, которые имеют существенное значение.
1. На уровне Закона об НДС закрепили исключение из базы обложения НДС “мобильного” пенсионного сбора (см. п. 4.1).**** Ранее подобное исключение действовало по взаимной договоренности плательщиков и налоговиков.
2. Освобождение от обложения НДС получили операции по временному ввозу и последующему вывозу товаров, подпадающих под действие ст. 206 Таможенного кодекса, а также оперативно арендуемых воздушных судов (см. п. 5.1.7).
Таким образом, исходя из п. 5.1.7 Закона об НДС и ст. 206 ТК освобождение от НДС касается самолетов, а также ввезенных под обязательство об обратном вывозе в течение года:
“товаров, предназначенных для демонстрации или использования на выставках, ярмарках, конференциях или других подобных мероприятиях;
профессионального оборудования, необходимого лицам, прибывающим в Украину (выезжающим из Украины), для подготовки репортажей, осуществления записей или передач для средств массовой информации или съемки фильмов;
контейнеров, поддонов, упаковки, а также любых других товаров, которые ввозятся (вывозятся) в связи с какой-нибудь коммерческой операцией, но ввоз которых сам по себе не является коммерческой операцией;
образцов товаров и предметов и рекламных фильмов при условии, что они остаются собственностью лица, находящегося или проживающего за пределами территории временного ввоза, и их использование на территории Украины не имеет коммерческого характера;
товаров, ввозимых с образовательными, научными или культурными целями, то есть научного и учебного оборудования, оборудования для улучшения досуга моряков, а также любых других товаров, ввозимых в рамках учебной, научной или культурной деятельности;
личных вещей пассажиров и товаров, ввозимых для спортивных целей;
материалов для рекламы и туризма;
транспортных средств, используемых исключительно для перевозки пассажиров и товаров через таможенную границу Украины;
морских и речных судов, других плавательных средств и воздушных судов, ввозимых с целью ремонта;
оснастки и материалов, предназначенных нерезидентами для строительства и ремонта морских и речных судов, других плавательных средств и воздушных судов”.
Что ж, хоть одно разумное изменение!
3. В Законе об НДС появилась специальная норма, определяющая момент возникновения права на налоговый кредит при получении услуг от нерезидента (см. п/п. 7.5.2)*****. Подробнее об этом изменении и его влиянии на налоговый учет.
4. Государство избавило себя от необходимости уплачивать пеню за несвоевременное возмещение НДС (см. старую редакцию п/п. 7.7.8 Закона об НДС, которая такую обязанность предусматривала).
Вместо этого в новой редакции п/п. 7.7.8 появились правила, замораживающие возмещение НДС до окончания административного или судебного обжалования по поводу сумм, заявленных к возмещению.
Видимо, теперь налоговики будут отказывать в возмещении в административном порядке всем-всем-всем, а потом судиться (тоже в любом случае). Ведь это легальный способ добиться неплохой (продолжительной и дешевой) отсрочки в возмещении. В худшем случае - то есть если суд признает законность действий плательщика - деньги вернут. Так что судиться они будут часто - не столько ради результата, сколько ради самого процесса, хотя и результата тоже. Тем более что пеня теперь налоговикам не грозит.******
Естественно, не обошлось при реформировании п/п. 7.7.8 и без традиционного брака. Например, вначале абз. 1 п/п. 7.7.8 говорится о процедуре административного обжалования, а в его конце речь идет уже не только об административном, но и о судебном обжаловании (см. упоминание об определении и решении суда). Ничего, когда-нибудь исправят...
5. Самые же серьезные изменения претерпел порядок выдачи и погашения налоговых векселей.
Итак, исходя из норм п. 11.5 Закона об НДС плательщик налога осчастливлен четырьмя вариантами погашения векселя:
1) вариантом, при котором срок погашения векселя приходится на период с 1 по 20 число текущего месяца;
2) вариантом, при котором срок погашения векселя приходится на период с 21 по 31 число текущего месяца;
3) вариантом, при котором вексель, как правило, досрочно погашается за счет бюджетного возмещения;
4) вариантом, при котором вексель досрочно погашается путем перечисления денежных средств в бюджет.
При первом варианте (“срок - по 20-е”) НДС по векселю нужно живыми деньгами уплатить в бюджет. Обязательства по векселю в налоговой декларации не отражаются, а право на налоговый кредит отражается в декларации за период, в котором произошло погашение векселя.
Проиллюстрируем это на примере.
5 августа 2005 года плательщик выдал налоговый вексель со сроком платежа 3 сентября 2005 года. В таком случае 3 сентября он обязан заплатить по векселю живыми деньгами - независимо от наличия/размера налогового кредита (и налоговых обязательств) по прочим операциям. Обязательства по векселю в декларации по НДС не отражаются (то есть не заполняются стр. 6 и 19 ни декларации за август, ни декларации за сентябрь*******). Право на налоговый кредит по данной проплате возникает в сентябре. Поэтому в декларации за сентябрь заполняется стр. 12.2.
При втором варианте (“срок - после 20-го”) НДС в бюджет отдельно не перечисляется. Обязательства по векселю отражаются в декларации (за отчетный период, в котором вексель был выдан), где они суммируются с прочими налоговыми обязательствами и сворачиваются с налоговым кредитом по ней же.
Право на налоговый кредит по векселю возникает в следующем налоговом периоде - при условии, что налоговые обязательства погашены путем перечисления денежных средств в бюджет.
Посмотрим на это условие более внимательно. Прежде всего отметим, что, по нашему мнению, п. 11.5 понимает под погашением налоговых обязательств уплату налоговых обязательств по декларации, а не уплату обязательств по векселю. Дело в том, что п. 11.5 четко “обязательства по налоговому векселю” и “налоговые обязательства в отчетном периоде” различает. Поэтому, говоря о погашении налоговых обязательств, законодатель допускает, что налоговые обязательства по декларации могут быть меньше, чем обязательства по векселю (ведь обязательства по векселю могут быть погашены за счет сворачивания их в составе налоговой декларации с налоговым кредитом отчетного периода).
Так что если обязательства по векселю составят 100 грн., а налоговые обязательства по декларации - 30 грн., то уплата 30 грн. (то есть погашение налогового обязательства путем уплаты денежных средств в бюджет) откроет возможность для отражения налогового кредита по векселю в сумме 100 грн.
Надеемся, что ГНАУ признает именно такую трактовку п. 11.5, а не начнет извращаться: мол, для того чтобы получить право на налоговый кредит, нужно уплатить в бюджет сумму не меньше суммы обязательств по векселю.
Тем не менее исполнение данного условия может вызвать определенные трудности.
Так, проблемы могут возникнуть в ситуации, когда по декларации, в которой отражены обязательства по векселю, у плательщика возникнет отрицательное значение. Аналогичные проблемы могут появиться, если налоговые обязательства по декларации будут погашены за счет отрицательного значения предыдущих периодов.********
(Формально при обеих этих ситуациях плательщик право на включение суммы векселя в налоговый кредит утрачивает. Ведь налоговые обязательства по декларации денежными средствами не погашены.
Осторожный плательщик предпочтет избрать в таком случае четвертый вариант, о котором подробнее будет дальше, - то есть погасить вексель досрочно путем перечисления денежных средств в бюджет. Подождем, однако, что по этому поводу напишут налоговики.)
Впрочем, чаще, видимо, будет иметь место ситуация противоположная: когда суммирование долга по налоговому векселю с налоговыми обязательствами даст - несмотря на вычитание налогового кредита - сумму большую, чем сам долг по векселю. А ведь именно ее, большой, уплата - обязательное условие вексельного НК.
Пример второго варианта.
23 августа выдан вексель со сроком платежа 21 сентября. В таком случае в декларации за август плательщик отражает сумму по векселю в составе обязательств (заполняет стр. 6). При условии уплаты налоговых обязательств по декларации за август в сентябре плательщик сможет отразить сумму по векселю по стр. 12.2 декларации за сентябрь же.
При этом возможна и ситуация, при которой налоговое обязательство за август в сентябре погашено не будет и у плательщика возникнет налоговый долг. В этом случае налоговый кредит будет отражен в декларации за тот месяц, в котором будет погашен долг.
Третий вариант. Для его реализации на дату выдачи векселя плательщик должен иметь сумму возмещения, подтвержденную налоговым органом (видимо, имеется в виду сумма, проверенная местной ГНИ камерально и/или документально).********* При этом сумма возмещения не должна быть меньше суммы по векселю.********** В таком случае вексель отражается в налоговых обязательствах в декларации за период, в котором он выдан. Право же на налоговый кредит возникает в следующем отчетном периоде.
Как видим, третий вариант (с правом на возмещение) очень напоминает второй. Различий - кроме собственно права на возмещение - только два:
1) погашать деньгами для налогового кредита задекларированные налоговые обязательства не нужно;
2) отражение обязательств в декларации допускается по всем векселям - независимо от срока их погашения (до или после 20 числа). Второй же вариант разрешен только для векселей, срок погашения которых приходится на 21 - 31 число.
Приведем традиционный пример.
6 и 26 августа были выданы два векселя со сроком платежа соответственно 4 и 24 сентября. На 6 и 26 августа у плательщика была подтвержденная сумма возмещения, превышающая суммы по векселям. В таком случае в декларации за август плательщик отражает оба векселя по стр. 6. В декларации за сентябрь на сумму двух векселей заполняется стр. 12.2.
Четвертый вариант - самый загадочный. Право досрочно погасить вексель деньгами в п. 11.5 Закона об НДС закрепили, а вот процедуру отражения налоговых обязательств и налогового кредита - не прописали. Видимо, в этом случае речь должна идти о применении процедуры, аналогичной первому варианту (то есть заполняется только стр. 12.2).***********
Заканчивая вексельную тему, отметим, что многое в учете векселей будет зависеть от того, как ГНАУ организует отражение операций с векселями в лицевых счетах и налоговых декларациях. Так что придется ждать соответствующих разъяснений. Хотелось бы, чтоб они внесли ясность в нормы Закона, а не фискально исказили его положения.
Особенно нервно будут чувствовать себя плательщики, которые выдали векселя 28 к 29 июля.************ Ведь погашение таких векселей должно производиться уже по декларации за июль - то есть по новым правилам!
6. Заодно в Закон об НДС включили норму, разрешающую уплачивать НДС путем выдачи простого векселя при ввозе имущества для ремонта и модернизации (п. 11.43). До сих пор право выдачи векселя при ремонте было предоставлено Постановлением КМУ от 17.11.2004 г. № 1524.*************
Вот такие вот новшества.
_________
* Он же - Антибольшой Закон.
** Он же - Большой Закон.
*** См. по этому поводу письма Минфина от 07.04.2005 г. № 31-17000-01-18/5976 и от 25.05.2005 г. № 31-17130-2-4/3611 и письма ГНАУ от 15.06.2005 г. № 11948/7/11-1217 от 10.06.2005 г. № 11543/7/15-0017.
**** Заодно ставка самого сбора была повышена с 6% до 7,5%. Обратим внимание на то, что и это исключение из базы НДС, и повышение ставки сбора будут действовать с 1 августа 2005 года.
***** Напомним, что она исчезла из Закона об НДС с 31.03.2005 г. - то есть после вступления в силу Большого Закона.
****** Во взыскание с государства убытков верится с трудом.
******* Альтернативный вариант: заполнить в декларации стр. 6 и 19.1 со знаком “-”. А стр. 19.2 со знаком “+” не заполнять ни в августе, ни в сентябре!
******** Попутно заметим, что исходя из смысла п. 7.7 Закона об НДС бюджетное возмещение и отрицательное значение - вещи разные. Поэтому во многих случаях у плательщика не будет возможности воспользоваться рассматриваемым далее третьим вариантом (погашением векселя за счет бюджетного возмещения).
********* Скорее всего, ГНАУ для этих целей придумает какую-нибудь справку.
********** Иначе у плательщика нет права на использование третьего варианта.
*********** Не вполне ясно и то, зачем о погашении налогового векселя зачетом с возмещением написали дважды - в первом из новых абзацев п. 11.5 и в последнем из них же, причем по-разному (ведь один из вариантов (досрочный) не содержит достаточно жесткого и не очень понятного условия из другого варианта, согласно которому для возможности зачета долг по возмещению должен быть не меньше долга по налоговому векселю. При этом более гуманный вариант не содержит никакого механизма реализации. Поэтому мы склонны рассматривать его все-таки как разновидность третьего варианта).
************ По нашему мнению, векселя, выданные в июле до 28 числа, должны погашаться в старом режиме. Полагаем, что новая редакция п. 11.5 Закона об НДС касается тех векселей, по которым как поставка (выдача), так и включение в налоговые обязательства и налоговый кредит произошли уже при ее действии.
Здесь прослеживается определенная аналогия с возмещением НДС. Как разъяснила ГНАУ в письме от 05.07.2005 г. № 13280/7/11-1217, новая редакция п. 7.7 Закона об НДС, вступившая в силу 1 июня 2005 года, распространяется на декларации, представленные за отчетные периоды начиная с июля 2005 года, а не на декларации, представленные после 1 июля 2005 года.
************* В Давальческом же Законе (от 15.09.95 г. № 327/95-ВР) для операций с давальческим сырьем оставили возможность выдачи только авалированного векселя (как оно и было до Антибольшого Закона), но предусмотрели при этом право Кабмина разрешать выдавать простой вексель (не более чем на 90 дней).
“Бухгалтер” N 30, август (II), 2005г.
Подписной индекс 74201