Проблемы налогообложения
туристической деятельности
Новый Закон Украины “О внесении изменений в некоторые законы Украины” от 03.06.2005 г. № 2642-IV (далее - Закон № 2642) не только не облегчил порядок налогообложения деятельности туристических фирм, а, наоборот, внес еще большую путаницу в эту, и без того запутанную, сферу.
С учетом требований п. 2 раздела II Закона № 2642 туристические фирмы, в зависимости от дат заключения договоров и дат возникновения обязательств по этим договорам, должны применять теперь четыре разных порядка обложения своей деятельности налогом на добавленную стоимость. Почему?
Во-первых, упомянутый пункт гласит, что
“в случае, если по договорам, заключенным до вступления в силу Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”, было предусмотрено налогообложение операций по поставкам туристического продукта, туристических услуг согласно Закону Украины “О налоге на добавленную стоимость”, то операции по таким договорам облагаются налогом по правилам, установленным до 31 марта 2005 года”.
Во-вторых, пункт 1 раздела II Закона № 2642 говорит о том, что вносимая в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97- ВР (далее - Закон об НДС) новая статья 8 вступает в силу лишь с 01.09.2005г.
В-третьих, подпунктом 4 п. 1 Закона № 2642 пункт 4.11. Закона об НДС отменяется с 30.06.2005 г., т.е. со дня опубликования Закона № 2642.
А теперь более подробно о каждом из четырех порядков.
Порядок № 1. Распространяется на договора, заключенные до 31.03.2005г., исполнение которых произошло после 31.03.2005 г.
Обложение операций по таким договорам, в соответствии с п. 2 раздела II Закона № 2642, как упоминалось выше, должно производиться по правилам, действующим до 31.03.2005 г.
То есть для таких операций следует руководствоваться редакцией Закона об НДС, существующей до 31.03.2005 г.
А это означает, в первую очередь, что для них будет действовать подпункт 6.2.2 Закона об НДС, т.е. нулевая ставка по продажам зарубежных путевок резидентам и отечественных путевок нерезидентам. В связи с этим очень интересно узнать, какова будет реакция налоговиков на заполненную “туристами” вторую строку налоговой декларации по НДС за любой период текущего года, не относящийся к первому кварталу?
Порядок № 2. Распространяется на договора, заключенные после 30.03.2005 г., обязательства по которым возникли до 30.06.2005 г.
Обложение операций по таким договорам должно производиться с учетом изменений в Законе об НДС, внесенных Законом Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” от 25.03.2005 г. № 2505-IV.
То есть для таких операций актуальны уже отмененные термины “туристические услуги” и “туристический продукт”, изложенные в подпункте 1.13.4. и подпункте 1.13.5. Закона об НДС и породившие ряд новых вопросов.
Например, к туристическим услугам отнесены услуги по размещению в гостинице, питанию, транспортному, экскурсионному и другому туристическому обслуживанию, а также комбинации данных услуг.
С другой стороны, к туристическому продукту относится услуга по размещению туриста, если она сопровождается не менее чем одной дополнительной туристической услугой.
Таким образом, совокупность нескольких туристических услуг, включающих услугу по размещению туриста, может одновременно являться и туристическими услугами, и туристическим продуктом.
Но, согласно последнему предложению подпункта 1.13.5 Закона об НДС, туристический продукт приравнен к товару, а туристические услуги - нет.
Согласно же пункту 6.2. Закона об НДС, при экспорте товаров применяется нулевая ставка, а при экспорте услуг - не применяется.
В то же время в пункте 6.4 Закона об НДС, содержащем определение места поставки товаров, туристического продукта нет, а в подпункте “б” п. 6.5, описывающем место поставки услуг, говорится о туристическом продукте. Спрашивается: кому нужна была такая путаница? И для чего?
Кроме того, для таких операций действуют требования пункта 4.11. Закона об НДС, которые, например, гласят, что при поставке туристическим оператором туристического продукта физическим лицам базой обложения НДС является разница между стоимостью туристического продукта и затратами на его приобретение, из чего следует, что при поставке туроператором турпродукта юридическим лицам налог на добавленную стоимость должен исчисляться со всей продажной стоимости турпродукта.
Порядок № 3. Распространяется на договора, заключенные после 30.03.2005 г., обязательства по которым возникли в период с 01,07.2005 г, по 31.08.2005 г. включительно.
Обложение операций по таким договорам должно производиться с учетом изменений в Закон об НДС, внесенных Законом № 2642, но без учета статьи 8, вступающей в силу с 01.09.2005 г.
То есть для таких операций у туристической фирмы, находящейся, например, на упрощенной системе налогообложения со ставкой единого налога 10%, пока она находится на этой системе, т.е. не превышает годовой объем операций в 1 млн. грн., обязанность зарегистрироваться в качестве плательщика НДС не возникнет, т.к. порог в 300000 грн. на нее не распространяется. Хотя этот вопрос можно и оспорить, т.к. законодатели, подкорректировав подпункт 2.3.1 Закона об НДС, т.е. убрав из него фразу “независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо согласно законодательству”, забыли, что пункт 11.4 Закона о НДС гласит:
“Изменения порядка обложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться лишь путем внесения изменений в настоящий Закон отдельным законом по вопросам обложения этим налогом. В случае если другим законом, независимо от времени его принятия, устанавливаются правила обложения этим налогом, отличные от указанных в настоящем Законе, приоритет имеют нормы настоящего Закона”.
Хотя, учитывая, что законодатели зачастую игнорируют этот пункт, когда ужесточают правила игры, почему бы им иногда и не заметить его в случае либерализации этих правил?
Также для таких операций в качестве базы налогообложения туристические агенты должны учитывать только свой доход. И наоборот, туроператоры в любом случае обязаны исчислять налоговые обязательства, исходя из полной продажной стоимости турпродукта.
Порядок № 4. Распространяется на договора, заключенные после 30.03.2005 г., обязательства по которым возникли после 01.09.2005 г.
Обложение операций по таким договорам должно производиться с учетом всех изменений в Закон об НДС, внесенных Законом № 2642, в т.ч. и в статью 8.
Основные положения статьи 8 Закона об НДС:
1. При поставке туроператором турпродукта с местом их предоставления за пределами таможенной территории Украины налогом облагается разница между стоимостью поставленного турпродукта и расходами на его приобретение (пункт 8.1).
2. Предыдущее положение распространяется как на заказчиков - физических лиц, так и на заказчиков - юридических лиц (пункт 8.2).
3. Налогообложение поставок на территории Украины осуществляется на общих основаниях, т.е. облагается полная стоимость турпродукта (пункт 8.3).
4. Базой налогообложения у турагентов является только сумма комиссионного вознаграждения, получаемая ими от туроператора (пункт 8.4).
5. Поставка турпродукта на территории Украины и за ее пределами может осуществляться резидентом, который имеет соответствующую лицензию (пункт 8.5).
6. Для расчета предельной суммы в 300000 грн. учитывается стоимость поставок турпродукта, туруслуг, предоставленных как туроператором, так и турагентом (пункт 8.6).
И здесь опять возникает ряд вопросов. Во-первых, на наш взгляд, не имеет никакого смысла пункт 8.1 Закона об НДС. В нем сказано, что НДС облагается разница между стоимостью поставленного турпродукта и затратами на его приобретение, если место непосредственного предоставления такого турпродукта находится за пределами таможенной территории Украины.
По мнению законодателей, теперь, когда отменен подпункт “б” п. 6.5 Закона об НДС, может возникать ситуация, при которой место поставки турпродукта может находиться за пределами территории Украины.
На самом деле это не так. Дело в том, что предоставление туристических услуг не вписывается в рамки подпунктов “в”, “г”, “д” и “е” пункта 6.5 Закона об НДС, а значит, подпадает под требование подпункта “а” того же пункта, которое гласит, что местом поставки услуг считается место, где поставщик услуги зарегистрирован плательщиком налога. Следовательно, для украинских турфирм местом поставки услуг всегда будет являться таможенная территория Украины.
А если же украинская турфирма зарегистрируется налогоплательщиком в другой стране, то и платить налоги она будет в казну той другой страны и по ее законам.
Являясь дополнением к пункту 8.1 Закона об НДС, пункт 8.2 тоже теряет всякий смысл, ибо при нерабочем первом подпункте несамостоятельный второй подпункт также становится нерабочим.
Достаточно противоречив и пункт 8.6 Закона об НДС, гласящий, что
“для определения предельной суммы согласно подпункту 2.3. 1 пункта 2.3 статьи 2 настоящего Закона для расчета берется стоимость поставок туристическою продукта, туристических услуг, предоставленных как туристическим оператором, так и туристическим агентом”.
Не совсем понятно, что хотели сказать законодатели этим подпунктом. Ведь расчет предельной суммы осуществляется каждым поставщиком турпродукта (туруслуги) отдельно: туроператором - для себя, а турагентом - для себя.
Если говорить о туроператоре, то при определении налоговых обязательств он исчисляет базу налогообложения исходя из продажной стоимости турпродукта, а стоимость комиссионного вознаграждения турагента относит на расходы (и налоговый кредит соответственно, если агент является плательщиком НДС).
Определение туроператором базы налогообложения, исходя из стоимости турпродукта, уменьшенной на сумму начисленного вознаграждения турагенту, противоречит принципам налогообложения и поэтому маловероятно.
С другой стороны, согласно пункту 8.4 Закона об НДС, базой определения налоговых обязательств турагента является только сумма получаемого им комиссионного вознаграждения. Налоговые обязательства, исчисленные исходя из полной стоимости турпродукта, проходят транзитом через его налоговую декларацию и попадают к собственнику турпродукта - туроператору.
Засчитывать турагенту в свою предельную сумму стоимость турпродукта, принадлежащего туроператору, на наш взгляд, в корне несправедливо. Но мы предполагаем, что, к сожалению, пункт 8.6 Закона об НДС именно для этой цели и появился.
В любом случае не остается ничего другого, как ждать официальных разъяснений ГНАУ по данному поводу, ибо вопросов сейчас у туристических фирм по расчету НДС несоизмеримо больше, чем ответов, которых ожидали от Закона № 2642 и на которые он практически не ответил.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 15-16, август 2005 г.