Налоговый залог:
одной проблемой меньше
Конституционный суд Украины вынес решение о признании неконституционными некоторых норм относительно применения налогового залога.
Конституционный суд Украины вынес решение от 24.03.2005 года № 2-рп/2005 по делу №1-9/2005 (дело о налоговом залоге) о соответствии Конституции Украины положений пункта 1.17 статьи 1 и статьи 8 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее - Закон № 2181).
В чем же заключалась проблема налогового залога?
Согласно положению абзаца второго пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона № 2181, основанием для возникновения права налогового залога является непредоставление или несвоевременное предоставление налогоплательщиком налоговой декларации. Тем самым законодатель приравнивает непредоставление или несвоевременное предоставление налоговой декларации к факту неуплаты налогового обязательства. Однако данное основание еще не свидетельствует о существовании налогового обязательства у налогоплательщика, а тем более о возникновении налогового долга.
Данные нормы Закона № 2181 давали налоговым органам право без всякого обжалования применять право налогового залога.
И вот, после рассмотрения дела в Конституционном суде, исходя из принципов справедливости и нерушимости права собственности, было вынесено решение о признании не соответствующими Конституции (неконституционными) следующих положений Закона № 2181:
- абзаца второго пп. 8.2.1, согласно которому право налогового залога возникает в случае непредоставления или несвоевременного предоставления налогоплательщиком налоговой декларации - с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже) для подачи такой налоговой декларации;
- подпункта 8.2.2 в части распространения права налогового залога на любые виды активов налогоплательщика без учета суммы его налогового долга.
В соответствии со статьей 152 Конституции Украины, законы, другие правовые акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу со дня принятия Конституционным Судом Украины решения об их неконституционности.
Таким образом, положения абзаца второго пп. 8.2.1 и подпункта 8.2.2 Закона № 2181, признанные неконституционными, утрачивают силу со дня принятия Конституционным Судом Украины Решения от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 по делу № 1-9/2005, т.е. с 24 марта 2005 года.
Из вышесказанного следует, что если абзац второй пп. 8.2.1 Закона № 2181 утратил силу с 24.03.2005 г., то право налогового залога в случае непредоставления или несвоевременного предоставления налоговой декларации не применяется для налоговой отчетности, поданной за базовый налоговый (отчетный) период: для месячного отчетного периода - начиная с марта 2005 года, а для квартального отчетного периода - с первого квартала 2005 года. Следовательно, за непредоставление налоговых деклараций направляться уведомления о возникновении права налогового залога на все активы налогоплательщика не будут.
Однако означает ли это, что будут освобождены активы, уже находящиеся в налоговом залоге?
По мнению большинства специалистов, скорее всего, что нет. Исходя из нормы Закона № 2181 (пункт 8.7), основанием для приостановления налогового залога, в случае его возникновения в связи с непредставлением или несвоевременным предоставлением налоговой декларации, служит получение такой налоговой декларации контролирующим органом. Следовательно, освободить свои активы из налогового залога в данном случае налогоплательщик сможет только путем подачи контролирующему органу налоговой декларации.
Кроме того, несмотря на признание неконституционными норм абзаца второго пп. 8.2.1 и части подпункта 8.2.2, налоговый залог существует и будет существовать, поскольку существуют другие основания для применения налогового залога (подпункт 8.2.1) - правовые нормы, ограничивающие налогоплательщиков в распоряжении своими активами, а также другие элементы применения налогового залога. В соответствии с подпунктом 8.2.2. Закона № 2181, право налогового залога распространяется на все активы налогоплательщика, находившиеся в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет право собственности в будущем, и касается практически всех налогоплательщиков. То, что применение налогового залога нуждается в дополнительном законодательном регулировании, - это очевидный факт. К примеру, законодательством не урегулирован вопрос о том, какие именно активы налогоплательщика попадают в налоговый залог. А ведь известны случаи, когда это использовалось с целью убавить амбиции предприятий-конкурентов, а также с целью дискредитировать руководство предприятия.
Иногда неурегулированность применения налогового залога была только на руку предпринимателям. Так, в одном из случаев были проведены операции по отчуждению активов предприятия, находящихся в налоговом залоге. А в соответствии с пунктом 8.6 Закона № 2181 налогоплательщик осуществляет свободное распоряжение активами, находящимися в налоговом залоге, за исключением операций, подлежащих письменному согласованию с налоговым органом, а именно:
а) купля или продажа, другие виды отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, за исключением имущества, имущественных и неимущественных прав, которое используется в предпринимательской деятельности налогоплательщика (других видах деятельности, которые по условиям налогообложения приравниваются к предпринимательской), а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за денежные средства по ценам не ниже обычных;
б) использование объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, которые удостоверяют отношения долга, предоставление гарантий, поручительств, уступки требования и перевод долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;
в) ликвидация объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.
Подпункт 17.1.8 Закона № 2181 гласит, что в случае если налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, отчуждал такие активы без предварительного согласия налогового органа, если получение такого согласия является обязательным согласно этому Закону, то такой налогоплательщик дополнительно уплачивает штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным ценам.
Однако, несмотря на это и ввиду отсутствия утвержденного на законодательном уровне перечня активов, на которые распространяется действие налогового залога, или отдельного порядка применения налогового залога к отдельным видам или отдельному перечню активов, налогоплательщику удалось избежать применения штрафа за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, без согласия налогового органа, поскольку невозможно установить, тот ли именно отчуждаемый актив находился в налоговом залоге.
Не исключено, что, предвидя вышеприведенную ситуацию, налоговые органы предпримут действия, которые осложнят в дальнейшем или вообще сделают невозможным проведение операций с активами предприятия. Они могут воспользоваться пунктом 8.3 Закона № 2181, который предусматривает обязанность налогового органа зарегистрировать налоговый залог в соответствующем государственном реестре залогов при условии срока действия такого налогового залога свыше десяти календарных дней. Регистрация осуществляется в соответствии с “Порядком ведения Государственного реестра обременении движимого имущества”, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 05.07.2004 г. № 830.
Также следует учесть, что налоговый орган имеет право воспользоваться подпунктом 9.1.2 Закона № 2181 и может применить административный арест активов налогоплательщика, а, согласно статье 55 Закона Украины “О нотариате” от 02.09.93 г. № 3425-XII, при удостоверении соглашений об отчуждении или залоге недвижимого имущества проверяется отсутствие запрета на отчуждение или ареста имущества. То есть перед удостоверением соглашения об отчуждении недвижимого имущества налогоплательщика нотариус обязательно проверит наличие или отсутствие записи в государственном реестре на предмет наличия налогового залога на такую недвижимость, а в случае наличия такой записи откажет в совершении нотариального действия.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 15-16, август 2005 г.