Двойной удар от убыточных операций
Рассматривая ситуацию с продажей товара ниже цены приобретения, можно сделать вывод, что это “неподнятая целина” как для налоговых органов, так и для плательщиков налогов. Между ними достаточно комфортно располагаются судебные органы, призванные “направлять” и тех, и других на путь истинный. К сожалению, последние решения судебных органов так и не дали точного ответа, можно ли декларирововать убытки и НДС либо же исключать из валовых расходов (ВР) разницу между ценой приобретения товаров и ценой их продажи по цене ниже цены приобретения.
Хозяйственные суды областей и апелляционные инстанции по этому вопросу обычно принимали решения в пользу плательщиков налога. Основанием для этого было следующее:
- приобретенные, а затем реализованные товары использованы в хозяйственной деятельности предприятия, их приобретение и реализация соответствуют уставным документам;
- предприятию не запрещено совершать действия, направленные на увеличение прибыли в будущем, даже если по конкретной операции прибыль на данный момент отсутствует и предприятие торговало в убыток;
- п. 5. 11 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли* установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав ВР плательщика налога, кроме отмеченных в этом Законе, запрещается;
- никакие законодательные акты по вопросам налогообложения не содержат требований относительно осуществления возмещения сумм НДС плательщику налога в бюджет его контрагентами и невозможности осуществления возмещения в случае неуплаты налога контрагентами плательщика налогов.
Однако Верховный Суд Украины (далее - ВСУ) на то и является высшей инстанцией в судебной системе Украины, чтобы часто (когда необходимо учитывать интересы государства) “изменять” решения нижестоящих судебных инстанций. И тут не всегда мы имеем дело с “предубежденностью” ВСУ, поскольку, с одной стороны, необходимо уменьшать искусственную убыточность предприятий, с другой стороны, нельзя все вопросы налогообложения убыточных сделок причесывать под одну гребенку. В конце концов, существуют же планово убыточные предприятия, в том числе государственные, например, ГП “Харьковский метрополитен”. То есть если убытки образовались в результате нормальной хозяйственной деятельности, то ни о каком исключении расходов, связанных с убыточной операцией, не может быть и речи.
Основаниями для “изменения” решений нижестоящих судебных инстанций ВСУ устанавливал следующие:
- факт покупки товара и его продажа в одном и том же отчетном периоде по цене значительно ниже цены приобретения является подтверждением того, что предприятие не имело намерения использовать его в своей хозяйственной деятельности;
- право на налоговый кредит (НК) отчетного периода возникает из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 ст. 6 и статьей 8-1 Закона о НДС**, на протяжении такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога (пп.7.4.1 Закона)***.
Разница между суммой приобретения товаров и суммой их реализации по низким ценам не может быть отнесена в состав ВР, если товары приобретены не для использования в собственной хозяйственной деятельности лица, и соответственно, такая разница не должна быть основанием для формирования НК.
В связи с этим можно выработать определенную доказательную схему защиты своих прав с налоговыми органами и судами различных инстанций (в связи с тем, что налоговые органы всегда будут оспаривать убыточные операции плательщиков налогов по вопросам включения расходов и НК в отчетном периоде).
В нашем государстве отсутствует прецедентное право и решения судов, будь то областных хозяйственных или апелляционных и кассационных, имеют обязательную силу только для сторон по конкретно взятому делу, которое рассматривают такие суды. А доказательства у каждого субъекта хозяйствования в отношении доказывания своего права на реализацию товара ниже цены приобретения могут быть разные. Ими могут быть и объективные факторы - изменение условий на рынке, что и привело к такой продаже, так и субъективные - “сила” доказательной базы при рассмотрении конкретного дела в суде.
Кроме того, согласно нормам ХК Украины****, в частности, ст. 44 “Принципы предпринимательской деятельности”, предприятия имеют право без ограничений осуществлять любую предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом.
Предпринимательство в Украине осуществляется на основе самостоятельного формирования предпринимателем программы деятельности и установления цен на продукцию и услуги в соответствии с законом.
Также следует отметить, что, в соответствии со ст. 6 Закона о ценах и ценообразовании*****, в народном хозяйстве применяются свободные цены и тарифы, государственные фиксированные и регулируемые цены и тарифы.
При этом свободные цены и тарифы устанавливаются на все виды продукции, товаров и услуг, за исключением тех, за которыми осуществляется государственное регулирование цен и тарифов (ст. 7 данного Закона).
Кроме того, предприятие может приобрести скоропортящийся товар (например, клубнику), который может из-за отсутствия спроса на рынке утрачивать свои качественные свойства. В связи с этим, дабы вообще не остаться в убытках, предприятие вынуждено реализовывать такой товар по цене ниже цены покупки. Как говорится, пусть дешевле, но хоть что-то, чем дороже, но ничего.
Как уже было сказано ранее, основанием для принятия ВСУ решений, связанных с убыточными операциями предприятия, является покупка товара и его продажа в одном и том же отчетном периоде по цене значительно ниже цены приобретения, что является подтверждением того, что предприятие не имело намерения использовать его в своей хозяйственной деятельности. А в связи с тем, что товар приобретался не для использования в хозяйственной деятельности предприятия, то, в соответствии с п. 5.1. ст.5 Закона о налогообложении прибыли, предприятие не могло отнести эти затраты на ВР предприятия.
Однако, согласно п.1.32 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
То есть Закон о налогообложении прибыли устанавливает, что хозяйственная деятельность связана с получением дохода, а не прибыли.
Доходами, согласно П(С)БУ 3******, является увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (кроме роста капитала за счет взносов владельцев) за отчетный период.
Прибылью, согласно этому же П(С)БУ, является сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы.
Таким образом, предприятие, осуществляя хозяйственную деятельность, может работать в убыток, получая доход, который не покрывает расходы, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
Предприятие может получить убыток от одной конкретно взятой операции, но в то же время получить прибыль за отчетный период. Как говорится, проиграть бой, но выиграть войну.
Согласно п. 1.8 ст. 1 Закона о НДС бюджетное возмещение - это сумма, подлежащая возвращению налогоплательщику из бюджета в связи с чрезмерной уплатой налога в случаях, определенных этим Законом.
Налогоплательщик, согласно п. 1.3 Закона о НДС, - это лицо, которое, в соответствии с этим Законом, обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, который платится покупателем. В случае если продавец не удержал налог с покупателя, у последнего отсутствует право требовать бюджетное возмещение.
Пунктом 4.1 ст.4 Закона о НДС******* установлено, что база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), согласно законам Украины по вопросам налогообложения (за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и услуги мобильной связи, которые включаются в цену товаров (услуг)). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).
Обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не установлено обратное, то считается, что такая обычная цена отвечает уровню справедливых рыночных цен.
Если же будет установлено несоответствие договорной цены уровню справедливых рыночных цен, то обычная цена определяется на уровне справедливых цен. Поэтому если договорная цена меньше справедливой, а для налогового учета необходимо определить обычную цену, то лучше ориентироваться на справедливую рыночную цену.
При этом реализация товара ниже цены приобретения возможна без налоговых последствий для предприятия в таких случаях.
Согласно П(С)БУ 9******** чистая стоимость реализации запасов может быть меньше первоначальной стоимости, в случае если их цена снизилась или они испорчены, устарели либо иным образом потеряли свою первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Уменьшение первоначальной стоимости до чистой стоимости реализации осуществляется путем проведения уценки. Уценка проводится согласно Положению о порядке уценки*********. Объектами уценки являются товары широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, которые залежались (не имеют сбыта более трех месяцев) и не имеют спроса у потребителей, а также таких товаров и продукции, которые частично потеряли свое первоначальное качество (далее - товары, продукция), и избыточных товарно-материальных ценностей (материалов, комплектующих изделий, других материальных ценностей, которые более трех месяцев не могут быть использованы на производство продукции, поскольку такую продукцию производить нецелесообразно при отсутствии спроса на нее как на внутреннем, так и на внешнем рынках).
В случае проведения действий, связанных со справедливым уменьшением цены товара (по объективным основаниям) с целью его дальнейшей реализации у налоговых органов не будет оснований говорить, что предприятие не имело намерения использовать его в своей хозяйственной деятельности.
При этом субъекту хозяйствования следует иметь в виду, что за незаконное (именно незаконное) возмещение из госбюджета НДС, который не был им уплачен, налоговый орган имеет право инициировать возбуждение уголовного дела по ст. 222 “Мошенничество с финансовыми ресурсами” Уголовного кодекса Украины (предоставление субъектом хозяйствования заведомо неправдивой информации органам государственной власти, органам власти Автономной Республики Крым или органам местного самоуправления, банкам или другим кредиторам с целью получения субсидий, субвенций, дотаций, кредитов или льгот относительно налогов в случае отсутствия признаков преступления против собственности).
Остается только уповать на лояльность налоговых органов в мирном разрешении такого рода вопросов и взаимную “правильную” деятельность предприятий, которые не будет требовать возмещения из госбюджета НДС, при этом ни копейки туда не платя. Как говорится, рука руку моет (в хорошем смысле этого слова). И да пребудет с Вами прибыльная деятельность.
---------------------------------
* Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (вредакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР).
** Закон Украины от 03.07.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями).
*** Редакция пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции от 25.03.2005 г. № 2505-IV).
**** Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV
***** Закон Украины от 02.12.1990 г. № 507-ХП “О ценах и ценообразовании” (с изменениями и дополнениями).
****** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 “Отчет о финансовых результатах”, утвержденное приказом Минфина Украины, от 31.03.1999г. № 87, зарегистрированным в Минюсте Украины от 21.06.1999 г. № 391/3684.
******* Редакция п.4.1 ст.4 Закона “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции от 25.03.2005 г. № 2505-IV, от 07.07.2005 г. № 2771-IV).
******** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246, зарегистрированым в Минюсте Украины 02.11.1999 г. № 751/4044.
********* Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из групп товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденное приказом Минэкономики Украины, Минфина Украины от 10.09.1996 г. № 120/190, зарегистрированным в Минюсте Украины 19.09.1996 г. № 546/1571.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 33 (503), 15 августа 2005г.
Подписной индекс 40783