Обложение НДС экспорта/импорта работ (услуг)
В продолжение темы, начатой в статье об импортно-экспортных операциях с товарами, предлагаем читателю разобраться, как в свете обновленного законодательства обстоит дело с обложением НДС работ (услуг) в рамках взаимоотношений с нерезидентами.
Определение поставки услуг
Прежде чем говорить о ВЭД-операциях с работами/услугами, позволим себе уделить толику внимания самому термину «поставка услуг» - основополагающему в обложении НДС. В самом деле, прежде чем разбираться, как и по какой ставке облагается та или иная операция, нужно определиться, является ли она в принципе поставкой услуг.*
В обновленном Законе об НДС упражнения по части идентификации термина "поставка услуг" продолжились. Получилось так:
"Поставка услуг - любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, результатом выполнения которых является передача нематериальных активов, предоставление услуг <…>**".
Как видим, в новой редакции таки появилось внятное упоминание о предоставлении (а не поставке) услуг. В отношении же работ, которые традиционно опосредуются гражданско-правовым договором подряда, кто-то может воскликнуть: опять напортачили! Ведь далеко не всегда выполнение работ имеет следствием создание и передачу нематериальных активов! Что же, работы, которым не сопутствует передача нематериальных активов, в объект налогообложения не попадают?
Мы бы столь поспешных выводов все-таки не делали. Проанализируем некоторые ситуации, часто встречающиеся на практике. Если в процессе выполнения "работ" вообще не передаются материальные или нематериальные ценности, то такая операция, по нашему мнению, должна классифицироваться как предоставление услуг (отличительным признаком которой согласно ст. 901 ГК является потребление услуг в процессе совершения подрядчиком определенного действия или ведения определенной деятельности). В качестве примера можно назвать услуги рекламные, которые зачастую называют работами, а по сути - нужно смотреть, поимел ли в результате их приобретения заказчик чего-нибудь материального или нематериального. Если нет - то это, по нашему мнению, договор на предоставление услуг, а не договор подряда.
Возможна также ситуация, когда в результате выполнения работ создаются материальные активы, право собственности на которые принадлежит заказчику. В качестве примера можно привести изготовление вещи по заказу из материалов подрядчика. По мнению Минфина, выраженному в письме от 07.04.2005 г. № 31-17000-01-18/5976, указанную операцию можно классифицировать как поставку товаров.
Описанный подход полюбился и законодателю, который в последнем проекте изменений к Закону об НДС еще разочек изменил п. 1.4, вписав в определение поставки товаров выполнение работ, предусматривающих передачу права собственности на результаты работ.
Ну, пока эти изменения не вступили в силу, с концепцией поставки товара можно и поспорить. Ведь в п. 1.4 речь идет о передаче права собственности, а в рассматриваемой ситуации право собственности возникает на новую вещь. Именно возникает, а не передается, поскольку предыдущего владельца просто не существовало в природе.
Однако возможна и третья ситуация: подрядчик создает или ремонтирует вещь с использованием материалов заказчика. С точки зрения гражданского права - это классический подряд, не услуга и не поставка. При этом право собственности на что бы то ни было заказчику не передается: ремонтируемый объект и материалы и так ему принадлежат. Как следствие, в определение поставки товаров (равно и поставки услуг) из п. 1.4 данная операция не вписывается.
Правда, из дальнейшего текста Закона, в частности из п/п. 6.5"г" (определяющего место поставки услуг для любых работ с движимым имуществом - см. далее), можно сделать вывод о том, что перечисленные выше операции должны облагаться все-таки как поставка услуг.
Впрочем (почему мы и завели об этом разговор), смелые налогоплательщики, если им доведется спорить с налоговиками, вполне могут использовать вышеизложенные неувязочки (нынешние и из недавнего прошлого) в свою пользу. В самом деле, чего ради идентифицировать круг налогооблагаемых операций исходя из определения места поставки? В том же п. 6.5 место поставки определено и для страхования, но ведь от этого страховые услуги налогооблагаемыми операциями не становятся.
Место поставки услуг
Продолжим разговор о месте поставки услуг и его роли в современном налогообложении.
Авторы изменений к Закону об НДС отказались:
- от такого объекта налогообложения, как приобретение работ (услуг) у нерезидентов с целью потребления оных на таможенной территории Украины (так называемый "импорт услуг" из п/п. 3.1.2);
- от нулевой ставки при предоставлении услуг нерезидентам с местом этих услуг потребления за пределами таможенной территории Украины ("экспорт услуг" из п/п. 3.1.3);
- в принципе от понятия "место потребления услуг" как критерия для налогообложения.
В общем и целом последний шаг мы приветствуем: количество концепций, трактующих идею "места потребления услуг", давненько уже разумные пределы превысило - а толку?
Что же досталось нам взамен? Согласно п/п. 3.1.1 Закона объект налогообложения един - поставка услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Соответственно, при предоставлении услуг нерезиденту (равно и нерезидентом) объект налогообложения либо будет, либо нет.
Другое дело, что авторы Закона не смогли терминологически строго увязать "место предоставления", о котором упоминается в п/п. 3.1.1, и "место поставки" услуг, о котором глаголит п. 6.5 (см. ниже). В итоге появляется еще один повод для разночтений относительно налогообложения услуг.
Практические следствия этой погрешности уже наблюдаются в разъяснительной практике. ГНАУ склонна толковать Закон об НДС системно и не обращает внимания на упомянутую в предыдущем абзаце неувязку, о чем свидетельствует её письмо от 04.05.2005 г. № 3792/6/15-2415.
Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 29.04.2005 г. № 06-10/10-525, напротив, неоднозначности в Закон добавляет:
"Однако статья 3 определяет объект налогообложения с учетом места предоставления услуги, а не места поставки услуги. Таким образом, поставка нерезидентами услуг, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость".
Запомним это, а пока - работая в рамках концепции о тождественности места поставки и места предоставления, предложенной ГНАУ,- попытаемся разобраться в премудростях п. 6.5. Имеет смысл привести этот пункт целиком:
"Местом поставки услуг считается:
а) за исключениями, определенными в подпунктах "в", "д"–"е" настоящего подпункта,- место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано в качестве плательщика данного налога, а в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом - месторасположение его представительства, а при отсутствии такового - месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента;
б) при поставке туристического продукта - местонахождение (расположение) туристического оператора, а при поставке такого продукта нерезидентом - местонахождение (расположение) покупателя (получателя);
в) при предоставлении услуг агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимого имущества (недвижимости) (далее - риэлтеры), другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров), других подобных услуг, связанных с продажей или строительством недвижимости,- место, где такая недвижимость расположена или будет расположена;
г) место, где фактически предоставляются услуги в сфере:
культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;
деятельности, вспомогательной транспортной, такой, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);
оценки недвижимого имущества (недвижимости);
проведения любых работ с движимым имуществом, изменяющих его качественную характеристику;
д) место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации - место постоянного адреса или постоянного жительства, в случае если покупатели, которым предоставляются нижеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по:
передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;
предоставлению рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерству);
предоставлению услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
предоставлению обязательства воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;
предоставлению услуг физическими лицами, состоящими в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица;
предоставлению агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в настоящем подпункте;
предоставлению в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов);
е) при предоставлении услуг персонала по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов - место предоставления таких услуг".
Как видим, базовое правило, зафиксированное в п/п. 6.5"а", можно сформулировать двумя словами: тотальное налогообложение. Если услуги предоставляются резидентом, то место поставки - Украина, если нерезидентом - все равно Украина. То есть объект налогообложения присутствует в обоих случаях.
Правда, следующие подпункты позволяют немножечко "подышать". Правда, не всегда и не всем. Не разбирая подробно все упомянутые в них ситуации (во многом такая работа в "Бухгалтере" уже проделана), отметим п/п. 6.5"г", который вместо критерия места регистрации (проживания) одного из участников операции вводит критерий места фактического предоставления услуг.***
Подпункт 6.5 "г" важен, в частности, для деятельности, вспомогательной транспортной. Отметим, что перечисленные в нем услуги должны включать и экспедиторскую деятельность вообще, пусть даже она прямо в нем не названа. То, что эта деятельность является вспомогательной транспортной, следует из Закона "О транспортно-экспедиторской деятельности" (см. последний абзац ст. 8 ), однако наиболее четко данный факт выражает ч. 4 ст. 306 Хозяйственного кодекса:
"Вспомогательным видом деятельности, связанным с перевозкой груза, является транспортная экспедиция".
Таким образом, если услуги по экспедированию грузов фактически предоставляются нерезидентом за рубежом (и сей факт для верности нашел отражение в акте), то такие услуги украинским НДС не облагаются. Ну разве что в составе таможенной стоимости импортируемого товара.
Еще один интересный для нас подпункт - 6.5 "д" - позволяет все же перенести по ряду услуг место поставки за пределы таможенной территории Украины, если приобретателем их выступает нерезидент. Нулевой ставки, однако, не будет и по ним: будет лишь не объект обложения.
Обращаем внимание на самые распространенные такие операции: они выделены нами в 6.5"д".
Применительно к ним имеет смысл отметить некоторые обстоятельства, о которых - ниже.
Предоставление услуг заказчиком
Некоторых читателей смущает фраза из первого абзаца п/п. 6.5"д", та самая, которая в качестве условия его применения устанавливает, что заказчик и сам должен предоставлять перечисленные в данном подпункте услуги. Как она там появилась и для чего - сие есть великая тайна. Может, какой-нибудь корректор в Верховной Раде не сообразил, а нам теперь мучаться.
Ну да чего теперь уж. Предлагаем прочесть указанный абзац еще раз и обратить внимание на то, к кому относится пассаж относительно рода занятий заказчика. Правильно, к тем заказчикам, у которых отсутствует место регистрации и которые вместо него имеют адрес или место постоянного жительства. То есть, по всей видимости, имелись в виду граждане, потому как юридические лица - и у нас, и у них - худо-бедно зарегистрированы.
А тех заказчиков, которые зарегистрированы, указанный абзац поминает только в начале, причем без каких-либо оговорок относительно их видов деятельности. Посему тем резидентам, которые предоставляют услуги нерезидентам - юридическим лицам, не стоит обращать на это ни малейшего внимания.
Корректировка налогового кредита
Если раньше украинские предприятия, предоставляющие консультации нерезидентам (а равно и резидентам), почитали свои операции налогооблагаемыми по ставке 0 (на худой конец 20) процентов, то теперь им придется переучиваться и как-то разделять входной НДС на тот, что идет на налоговый кредит, и тот, что идет на валовые затраты.
Напомним, что на практике существуют как минимум два метода такого распределения, подробно описанные на примере льготы по периодическим изданиям. Рекомендуем перечитать.
Особенно непросто придется в ситуациях, когда товары и услуги были приобретены в прошлых налоговых периодах (до 31 марта 2005 года) и входной НДС по ним был полностью отражен тогда же в составе налогового кредита. В такой ситуации не исключены попытки органов налоговой службы "апробировать" абз. 5 п/п. 7.4.1, требующий начисления налоговых обязательств от условной продажи этих активов по обычным ценам, но не ниже цены их приобретения.
Опять же, можно спорить, в каких ситуациях применяется эта норма: когда приобретенные товары (с отраженным ранее налоговым кредитом) в дальнейшем используются в необлагаемых операциях полностью или же частично. В упомянутом абз. 5 п/п. 7.4.1 употребляется туманная формулировка "начинают использоваться", что дает право на жизнь и второму, более фискальному, варианту.
В общем, поскольку риск есть, имеет смысл в месяце, когда произошла первая необлагаемая операция, быстренько оформить продажу (соседям) всех старых активов - с отраженным по ним налоговым кредитом! - и выкупить их обратно на следующий день. С зачетом. Да, эта операция будет облагаться по обычным ценам, но, по идее, в ее рамках налоговые обязательства должны свернуться с налоговым кредитом. Зато плательщик налога, совершивший сей нехитрый маневр, получит возможность избежать применения п/п. 7.4.1 - и далее работать уже в рамках п/п. 7.4.3, то есть колдовать над распределением налогового кредита.
Статус представительства нерезидента
Местом поставки услуг, предоставляемых нерезидентом, в п/п. 6.5"а" названо местонахождение его представительства. Упоминание о представительстве нерезидента встречается в новой редакции Закона об НДС еще в нескольких нормах, в частности:
- в п. 1.2 (определение "лица"), в котором - наконец-то - плательщиками НДС признаны представительства нерезидентов. А то при действии прежней редакции Закона самые наглые представительства (из тех, что вели хозяйственную деятельность в Украине) снимались с регистрации в ГНИ на том основании, что они не относятся к "лицам" и, соответственно, к числу плательщиков налога. Действительно, прежняя редакция п. 1.2 подобную неувязочку содержала, но законодатель ее исправил.
Зато те представительства, которые в Украине серьезной хозяйственной деятельности не ведут и чьи обороты ограничены операциями, которые носят исключительно вспомогательный характер (продажа ненужных автомобилей/оргтехники), получили большую свободу для маневра - за счет "поднятия" с 61 200 до 300 000 грн. потолка налогооблагаемых операций, зашкаливание за который требует обязательной регистрации в качестве плательщика НДС;
- в п/п. 10.1 "г" (к нему еще вернемся), в котором сказано, что при поставке услуг нерезидентом лицом, ответственным за уплату налога, является его постоянное представительство.
Представим себе ситуацию, когда нерезидент, предоставляющий резиденту налогооблагаемую услугу, имеет в Украине постоянное представительство, пускай даже и не задействованное в данной операции. Согласно п/п. 10.1 "г" резидент - приобретатель услуги будет ответственным за уплату налога лишь при отсутствии у нерезидента постоянного представительства. Если же представительство есть, то формально оно и отвечает;
- в п/п. 6.5 "д", согласно которому местом поставки, к примеру, консалтинговых услуг будет считаться местонахождение покупателя или его постоянного представительства. То есть: если украинское предприятие предоставляет подобные услуги нерезиденту, имеющему в Украине постоянное представительство, место поставки будет находиться на территории Украины.
Исходя из сказанного выше позволим себе отметить два момента.
Во-первых, резидентам - и продавцам, и приобретателям услуг нелишне поинтересоваться у нерезидента, как обстоят у него дела с наличием представительств в Украине.
Во-вторых, представительства бывают разные. Ни для кого не секрет, что абсолютное большинство представительств нерезидентов в Украине - "некоммерческие", то есть не ведут хозяйственной деятельности. В то же время определение постоянного представительства, данное в п. 1.17 Закона О Прибыли, подразумевает
"постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины".
Казалось бы, все замечательно (по крайней мере, привычно). Если нерезидент позиционирует свое представительство как некоммерческое, то консалтинговые услуги в его пользу не облагаются налогом, а услуги самого нерезидента облагаются не представительством, а резидентом - получателем оных.
Однако не всё так просто. Проблема существует благодаря п/п. 2.1.4 Закона О Прибыли, согласно которому
"Плательщиками налога являются:
Постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы из источников их происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей".
С 1998 года в Украине сложилась нехорошая традиция регистрировать все, даже некоммерческие представительства нерезидентов в качестве плательщиков налога на прибыль как "постоянные представительства". Это порождает риски в отношении того, что даже при наличии у нерезидента некоммерческого представительства обложение НДС будет происходить по правилам, предусмотренным для постоянных представительств.
Мы всё же считаем, что с этими рисками бороться можно.
Во-первых, как легко убедиться по упомянутым выше нормам п. 1.2, 6.5 и 10.1 Закона об НДС, законодатель в некоторых случаях упоминает о представительствах нерезидента вообще, а в некоторых - о постоянных представительствах. Видимо, в предположении, что между упомянутыми категориями имеются различия: первая из них шире, так как включает в себя некоммерческие представительства.
Во-вторых, некоммерческим представительствам можно и нужно ссылаться на наличие у них льгот по налогу на прибыль согласно международным конвенциям об избежании двойного налогообложения. В этих конвенциях приводятся четкие критерии, когда у нерезидента постоянное представительство есть, а когда - нет. Если прибыль нерезидента освобождается от налогообложения в Украине, это означает, что его представительство не является постоянным с точки зрения международных конвенций, которые, как известно, имеют приоритет перед нормами Закона О Прибыли. Следовательно, и для целей Закона об НДС подобные представительства считаться постоянными не должны.
Процедура налогообложения услуг нерезидента
Для того чтобы механизм налогообложения работал, только объекта мало, нужны еще и субъекты. В ситуации же с поставкой налогооблагаемой услуги нерезидентом законодатель, по нашему мнению, планировал отойти от принятой ранее практики налогообложения (когда импортер услуг начисляет налоговые обязательства и через месяц - налоговый кредит), заменив ее удержанием, по принципу налога на репатриацию.
Данный вывод базируется на следующих нормах Закона об НДС:
- лицо, приобретающее услуги у нерезидента, плательщиком налога в ст. 2 не названо. То есть формальных оснований начислять налоговые обязательства (как свои) от такой поставки у импортера услуг попросту не имеется. Это все равно, как если бы покупатель товара стал в своей налоговой декларации отражать налоговые обязательства продавца;
В связи с этим налоговые обязательства по налогооблагаемым услугам нерезидента в декларации лучше все-таки отражать - до утверждения ее новой формы.
- как мы уже упоминали, в новом п/п. 10.1 "г" депутаты установили, что при предоставлении услуг нерезидентом лицом, ответственным за начисление, уплату и удержание налога, является его постоянное представительство, а при отсутствии такового - лицо, получающее указанные услуги, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины. Опять же отметим, что ответственное лицо и плательщик - далеко не всегда одно и то же. К примеру, согласно тому же п. 10.1 ответственным лицом при импорте товаров являются таможенные органы, но, естественно, НДС вместо импортеров они не платят;
- в п/п. 6.5"а" покупатель услуг нерезидента (при отсутствии у последнего представительства или агента в Украине) назван налоговым агентом нерезидента. Прослеживается аналогия с налогом с доходов физических лиц;
- из п/п. 7.5.2 законодатель убрал дату возникновения права на налоговый кредит при приобретении услуг у нерезидентов. Это, опять же, можно объяснить тем, что в рамках новой концепции украинский потребитель услуг сам расходов на уплату НДС не несет (по сути, он лишь удерживает деньги нерезидента), а потому и права на налоговый кредит он не заслуживает.
Впрочем, последний аргумент (насчет отсутствия права на налоговый кредит) решающим является вряд ли. Определение момента возникновения права на налоговый кредит можно было бы позаимствовать из общего правила п/п. 7.5.1. Упомянутый там момент (по дате перечисления денежных средств) нас бы вполне устроил... кабы имелись документы, подтверждающие право на налоговый кредит. Ранее такое право при импорте услуг появлялось при наличии акта или банковского документа, подтверждающего перечисление денежных средств. Ныне эти подтверждающие налоговый кредит документы из п/п. 7.4.5 вымараны.
Разумеется, при таком раскладе приобретение услуг у нерезидентов очевидно влечет налоговые потери, причем похлеще, чем при уплате налога на репатриацию, поскольку у НДС ставка больше. Конечно, можно попробовать договориться с нерезидентом о соразмерном уменьшении стоимости услуг, но тут как повезет. В любом случае кто-то из участников операции - резидент или нерезидент - что-то да потеряет на налогах.
В этих непростых условиях ГНАУ пытается налогоплательщикам помочь. Ходят упорные слухи, что в проекте новой НДС-декларации право на налоговый кредит по упомянутым услугам все-таки будет сохранено. Причем оригинальнейшим способом: резидент - покупатель услуг будет выписывать налоговую накладную… сам на себя!
Пока же слухи не подтвердились реальностью, рекомендуем:
- погодить с отражением налогового кредита. Вот утвердят (дай бог) новую декларацию или какое-никакое налоговое разъяснение, тогда и отражайте налоговый кредит в порядке исправления ошибок прошлых периодов;
- в договорах с нерезидентами (если услуга - налогооблагаемая и ответственное лицо - резидент) желательно использовать нейтральные формулировки типа: "На стоимость услуги начисляется НДС по ставке 20% согласно украинскому законодательству, подлежащий уплате в Госбюджет Украины заказчиком". Простенько и подойдет под любую ситуацию: хоть под удержание, хоть под начисление и уплату "сверху".
Еще пару слов более частного характера о налоговых обязательствах: в п/п. 7.3.6 Закона об НДС депутаты оставили анахронизм в виде момента отражения налоговых обязательств при импорте услуг (то есть в рамках отсутствующего объекта налогообложения) по первому событию между оплатой и составлением акта.
А вот с базой налогообложения в части ее пересчета в гривни вышла очередная несуразица. Вабз. 2 п. 4.3 законодатель увязал такой пересчет с курсом НБУ, действовавшим на конец операционного дня, предшествовавшего дню, в котором был составлен акт.
Выходит, если мы сначала платим, то налоговые обязательства считаются возникшими, а вот в какой сумме - еще не известно. Значит, либо мы не отражаем их вообще (смелый вариант), либо отражаем на дату оплаты наобум, а потом производим корректировку по типу п. 7.3 Закона О Прибыли.
Замечание более общего характера: если оптимистические ожидания насчет налогового кредита не оправдаются, плательщикам следует всерьез задуматься над следующим вопросом: если из-за законодательных проволочек они налоговый кредит теряют, то чего ради не пользоваться этими же проволочками при (не)отражении налоговых обязательств?
Выше мы уже упоминали о проблемах с определениями "поставки услуг" и "места предоставления услуг", которые сами по себе могут застопорить процесс налогообложения услуг ввиду неопределенности объекта. Мы обещали о них вспомнить. Торжественно вспоминаем.
Кроме того, к названным можно присовокупить и проблемы с наличием субъекта налогообложения.
Мыслим следующим образом: признания лица налоговым агентом недостаточно, чтобы включился механизм налогообложения. Как нам кажется, нужен еще и плательщик налога. А с плательщиком гладко не всё. Даже если предположить, что плательщиком может быть нерезидент, то должен применяться объем налогооблагаемых операций в 300 000 грн. для его обязательной регистрации в качестве плательщика налога. Если объем не достигнут - плательщика нет.
Да и вообще, как можно убедиться из сказанного выше, слишком многое в процедуре начисления налоговых обязательств по импортным услугам остается недосказанным и противоречивым, чтобы можно было констатировать, что механизм уплаты налога вообще имеет место быть. А его наличие, по нашему мнению, является обязательным условием налогообложения как такового. Не зря же об этом механизме упоминается в Законе "О системе налогообложения".
___________________
* Мы вспомнили о данном термине еще и потому, что в течение последних двух лет наш законодатель пытается закрепить за ним более-менее сносное определение (см. п. 1.4 Закона об НДС). Если кто помнит, предыдущий ее вариант представлял собой полнейшую чепуху: поставка услуг определялась как операции гражданско-правового характера по поставке услуг же. В Гражданском кодексе (равно как и в Хозяйственном) употребляются термины "поставка товаров", "предоставление услуг" и "выполнение работ", но, естественно, днем с огнем не сыщешь такой субстанции, как поставка услуг. Как следствие, указанная дефиниция могла оказать медвежью услугу (опять "услугу"!) налоговикам, поскольку - формально - позволяла говорить об отсутствии объекта налогообложения применительно к выполняемым работам и предоставляемым услугам.
** Ну и, само собой, аренда, предоставление права на пользование объектами интеллектуальной собственности - в этой части определение не изменилось.
*** С целью полноты изложения обращаем внимание на то, что п/п. 6.5 "а" почему-то не упоминает о п/п. 6.5 "б" и "г" в качестве исключений из сформулированного в нем общего правила. Хотя при системном восприятии п. 6.5 нельзя не заметить, что его п/п. "б" и "г" безусловно являются более специальными нормами по отношению к п/п. "а".
"Бухгалтер" № 23, июнь (III) 2005 г.
Подписной индекс 74201