Налоговый учет патентов в периоде их приобретения

ВОПРОС: Наше предприятие приобрело патенты в середине отчетного налогового периода. Как правильно в периоде приобретения патентов организовать раздельный учет патентуемых и непатентуемых видов деятельности, как того требует п. 16.3 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”?

ОТВЕТ: Для начала напомним некоторые положения действующей редакции Положения об изготовлении, хранении и реализации торговых патентов, утвержденного Постановлением КМУ от 13.07.98 г. № 1077:

“12. Тортовый патент выдается субъекту предпринимательской деятельности под расписку в трехдневный срок со дня подачи заявки. Датой приобретения торгового патента является указанная в нем дата.

13. В случае приобретения торгового патента на право осуществления деятельности, предусмотренной Законом Украины патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”, не с начала месяца (квартала) размер платы за торговый патент за первый отчетный месяц (квартал) определяется пропорционально количеству календарных дней месяца (квартала) начиная со дня приобретения торгового патента”.

Согласно же действующей редакции упомянутого в вопросе п. 16.3 Закона О Прибыли вы обязаны отдельно определять налог на прибыль от каждого отдельного вида деятельности, подлежащего патентованию, и отдельно - от прочей деятельности и для этой цели вести отдельный учет

“валовых доходов, полученных от осуществления деятельности, подлежащей патентованию;

валовых затрат, понесенных в связи с осуществлением такой деятельности;

балансовой стоимости товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции <...>, используемых для осуществления деятельности, подлежащей патентованию. При этом балансовая стоимость таких запасов не участвует в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости согласно пункту 5.9 статьи 5 настоящего Закона для определения объекта налогообложения от прочей деятельности;

амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов, используемых для осуществления деятельности, подлежащей патентованию.

В случае если основные фонды используются как для осуществления деятельности, подлежащей патентованию, так и для прочей деятельности, то с целью определения объекта налогообложения для разных видов деятельности применяется метод пропорционального распределения суммы амортизационных отчислений в зависимости от удельного веса доходов, приходящегося на каждый вид деятельности. По данному методу валовой доход плательщика налога, полученный по отдельному виду деятельности, подлежащему патентованию, подлежит уменьшению на долю общей суммы начисленных амортизационных отчислений отчетного периода, как сумма дохода, полученного по отдельному виду деятельности, подлежащему патентованию, относится к общей сумме валового дохода. Аналогично происходит распределение валовых затрат, одновременно связанных как с деятельностью, подлежащей патентованию, так и с прочей деятельностью.

Налог на прибыль, полученную от деятельности, подлежащей патентованию в соответствии с Законом Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”, подлежит уплате в бюджет в сумме, определенной в соответствии с настоящим Законом, уменьшенной на стоимость приобретенных торговых патентов для осуществления данного вида деятельности”.

По нашему мнению, исходя из содержания процитированных норм с даты приобретения патентов и до конца отчетного квартала, в котором патенты были приобретены, вы обязаны отдельно учесть все полученные от патентуемых видов деятельности валовые доходы и валовые доходы от прочей деятельности.

Что же касается валовых затрат, приходящихся на патентуемый (-е) вид(ы) деятельности, то такие затраты могли быть понесены вами и “до патента”, то есть до того, как патенты были приобретены. Учесть эти затраты (но только - из числа понесенных в текущем году) для целей п. 16.3 вроде как необходимо - из-за общей конструкции, содержащейся в приведенном пункте: “валовые затраты, понесенные в связи с осуществлением такой деятельности”.

Однако плательщики, испытывающие особое желание учесть эти затраты, найдутся вряд ли (ведь чем большую сумму налога на прибыль “спалят” патенты, тем плательщику лучше). Так что проще упомянутую вроде как необходимость проигнорировать и в случае чего заметить налоговикам: “Что упало, то пропало, а Закон о таких “валово-назадзатратных” учетах нигде не упоминает!”.

Если же вы на эдакое не осмелитесь, то, как мы уже оговорили, логично учитывать только те “патентуемые” валовые затраты, которые вы понесли (начислили) в текущем отчетном году. Причем для расчета прибыли от патентуемого (-мых) вида (-ов) деятельности учесть должно также и те затраты, которые были понесены в период с 01.01.2005 г. до 31.03.2005 г. (то есть до даты вступления в силу Большого Закона, изменившего правила “патентной” игры, поскольку внесенные этим Законом новации для “прибыльных” целей применяются с 01.01.2005 г.)

Затраты же “допотопные”, то есть еще предшествующих отчетному году лет, хоть они, возможно, и относятся к вашим сегодняшним “патентуемым” доходам, как нам кажется, учитывать не стоит, поскольку этот поезд ушел. Ведь налог на прибыль с учетом “тех” затрат уже уплачен и “обжалованию не подлежит”. Не идти же путем исправления ошибок прошлых лет - уж это точно был бы перебор!

Для тех, кто законопослушно желает учесть “допатентные” затраты сего года, отметим, что проще всего учесть валовые затраты, понесенные (начисленные) в текущем квартале до даты приобретения патентов. Сложнее обстоит дело с учетом затрат предыдущих налоговых периодов отчетного года - тут без пояснительной записки к декларации никак не обойтись, поскольку ранее (в предыдущих налоговых периодах данного года) эти затраты уменьшали налог на прибыль от прочей (то-есть непатентуемой) деятельности.

Теперь - о том, как учитывать амортизацию ОФ.

Что касается учета в первом “патентном” квартале амортизации основных фондов, задействованных исключительно в патентуемой деятельности, то здесь, как нам представляется, нужно смотреть, с какой даты в данном квартале такие ОФ исключительно в патентуемой деятельности стали использоваться. При условии что такие ОФ в данном квартале амортизировали (то есть числились в налоговом учете в остатках на начало этого квартала), их амортизацию логично делить пропорционально календарным дням текущего квартала, в которые эти ОФ использовались в (или были отнесены к) конкретной деятельности.*

В отношении же “общих” ОФ, которые использовались одновременно (!) для осуществления и патентуемой, и прочей деятельности, логично делить их квартальную сумму амортизации пропорционально удельному весу дохода, приходящегося в данном квартале на каждый вид деятельности (как того требует абз. 6 п. 16.3)**

Тот же удельный вес “патентных” и “непатентных” доходов, полученных в отчетном квартале приобретения патентов, понадобится и для перераспределения “общих” валовых затрат между “патентуемым” и “непатентуемым” видами.

(Причем количество календарных дней, которые вы проработали в текущем квартале, имея патенты, по нашему мнению, значения не имеет, так как вместо этого тут сработает удельный вес доходов от “патентуемого”.)

Еще одна проблема - с учетом в таком квартале материальных затрат (в том числе “допатентных”, включая и “допотопные”) и разделением такого учета в свете любимого п. 5.9. По логике нужно в остатках на начало квартала, в котором патенты приобретены, вычленить те товары (сырье, материалы etc), которые долежали до даты приобретения патента и начали использоваться (или их планируется использовать) в патентуемой деятельности. Расходы же, понесенные (начисленные) на приобретение “материального” в течение всего такого квартала, тоже придется делить на “патентуемые” и “непатентуемые”, чтобы к концу квартала выйти на правильные цифры соответствующих матостатков - для целей направленного их списания по п. 5.9 на ВЗ и правильного распределения на конец такого квартала.***

Хотя смелый плательщик может свернуться шлангом, чтобы показать побольше прибыли именно на патентуемый (-е) вид(ы) деятельности, и сказать, что на начало такого квартала остаток “материального

подпатентного” у него для целей применения п. 5.9 равнялся нулю, поскольку тогда у него никаких патентов и в помине не было. (Однако особо серьезной такую оговорку, безусловно, не назовешь.)

Такие вот навскидку вышли у нас “пироги” из “свежих” патентов.

__________________

* Если же такие ОФ в прочей деятельности ранее вообще не использовались, то всю начисленную по ним амортизацию, в том числе и предыдущие периоды с начала года, надо (пере)учесть только для деятельности патентуем

**Особо наглые плательщики амортизацию любых ОФ в квартале приобретения патентов могут на патентуемую деятельность вообще не относить, педалируя тот факт, что начисление амортизации согласно Закону О Прибыли отстает на один квартал: это, мол, прямо вытекает из формулы начисления амортизации - то есть из п/п. 8.3.2 Закона. А в предыдущем квартале такие ОФ на “патентуемое” (ввиду отсутствия патентов) еще “не работали”!

Да и амортизацию за следующий квартал при таком подходе можно поучитывать для патентуемой деятельности не всю, а умноженную на удельный вес “патентуемых” дней из предыдущего квартала. Аналогично, кстати, можно поиграть и с амортизацией “общих” ОФ, то есть используемых и в непатентуемой деятельности.

Таким образом вся амортизация, начисленная в этом квартале, “сольется” на непатентуемую деятельность.

Однако, скажем прямо, такие нагловатые вывороты нам представляются перспективными не весьма...

*** Можно также оттолкнуться от остатков, имевшихся на дату приобретения патентов, через проведение на эту дату соответствующей матинвентаризации - и для патентуемой деятельности считать такую дату стартовой для целей п. 5.9.

Впрочем, нам такой вариант подхода к “5.9-патентной” проблеме представляется слишком трудоемким.

“Бухгалтер” № 32, август (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201