Можно ли учесть “старые” убытки по ЦБ; является ли убыточная сделка с ЦБ хозяйственной операцией
ВОПРОС. 1: Согласно Закону о Госбюджете-2005 убытки предприятия, оставшиеся не погашенными по состоянию на 01.01.2003г., не уменьшают в текущем году объект налогообложения прибыли.
Распространяется ли это правило на убытки, возникшие от операций с ценными бумагами и учитывавшиеся отдельно?
2: В связи с наметившейся тенденцией не признавать убыточные продажи как элемент хозяйственной деятельности предприятия не грозит ли нам аналогичная дискриминация в отношении убытков от торговли ЦБ? Иными словами, не скажут ли нам, что убытки по одной ЦБ-сделке как бесхозяйственные не перекрывают прибыль от другой - по тому же виду ЦБ?
ОТВЕТ. 1: Нет, не распространяется.
Как известно, ст. 89 Закона о Госбюджете-2005 устанавливает, что:
“в 2005 году при определении объекта обложения налогом на прибыль отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки), числившееся у плательщика налога по состоянию на 1 января 2003 года и не погашенное на 1 января 2005 года в порядке, определенном пунктом 11 раздела II “Переходные положения” Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", не учитывается в уменьшение объекта налогообложения по налогу на прибыль по итогам налоговых периодов (кварталов) 2005-го налогового года”.
Заметим, Закон о Госбюджете-2005 подвергает репрессиям именно отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки). Термин “отрицательное значение объекта налогообложения” используется также в ст. 6 Закона О Прибыли. Убытки же по торговле ЦБ чести именоваться отрицательным значением не удостоены. Подпункт 7.6.1 Закона О Прибыли обозначает их словами “отрицательный финансовый результат”.* Поэтому можно сделать вывод о том, что ст. 89 Закона о Госбюджете-2005 касается только убытков, подпадающих под действие ст. 6 “Порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения в результатах следующих налоговых периодов” Закона О Прибыли и обходит стороной убытки по ЦБ.
Приведем еще один аргумент в пользу нашей точки зрения: ст. 89 Закона о Госбюджете-2005 отсылает нас к п. 11 раздела II Закона от 24.12.2002г. № 349-IV (далее - Закон № 349). Последний имеет дело с задекларированным отрицательным значением объекта налогообложения. Понятно, что речь идет только об общих убытках (предмете внимания ст. 6 Закона О Прибыли). Ведь отрицательный финансовый результат по ЦБ не декларируется, а значит, пунктом 11 раздела II Закона № 349 не охватывается.
С нашим выводом согласны и налоговики. Так, в письме ГНАУ от 01.04.2005г. №6057/7/23-4117 “Относительно порядка перенесения убытков при определении объекта налогообложения в 2005 году” сообщается;
“<...> согласно п. 2 “Переходных положений” Закона Украины от 01.07.2004г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ”** действие ст. 88 Закона (о Госбюджете-2005)*** не распространяется на отрицательный финансовый результат от операций с ценными бумагами, возникший по состоянию на 01.01.2003 г.”.
Так что в силу п. 2 “Переходных положений” Закона № 1957 убытки по ЦБ учитываются в уменьшение отрицательного финансового результата по ЦБ до полного погашения последнего.
Если, конечно, Родина не передумает...
2: По нашему мнению, серьезных предпосылок для распространения идеи “убыточной” бесхозяйственности**** на операции с ЦБ пока нет.
Дело в том, что п. 7.6 Закона О Прибыли требует определения в отчетном периоде финансового результата от операций с ЦБ одного вида и вполне допускает, что такой результат может быть отрицательным. При этом Закон подробно регламентирует порядок перенесения отрицательного финрезультата на будущие периоды (см. абз. 2 и 3 п/п. 7.6.1).
А теперь вспомним один из любимых постулатов ГНАУ, касающихся налогового учета операций с ЦБ: без продажи нет покупки (иными словами, затраты по конкретной ЦБ не могут быть отражены до момента ее продажи и появления дохода). Последний раз этот постулат был сформулирован в письме ГНАУ от 14.05.2005г. №9265/7/15-1117:
“Финансовый результат от продажи векселя, полученного в качестве средства платежа за товары, возникает при наличии доходов от продажи векселя и затрат на его приобретение (задолженности за проданные товары). То есть плательщик налога, получивший такой вексель, может отразить <...> прибыль или убыток от операций с векселями только по итогам отчетного периода, в котором данный плательщик продает такой вексель”.
Следовательно, затраты и доходы по конкретной ЦБ всегда возникают в одном отчетном периоде (периоде возникновения дохода) и формируют соответствующий финрезультат.
Если предположить, что убыточная продажа ЦБ хозяйственной операцией не является и эти убытки нельзя отражать в налоговом учете, возникает обоснованный вопрос: как в таком случае у плательщика вообще может появиться отрицательный финрезультат, описанный в п/п. 7.6.1?
Легально признанная возможность существования отрицательного финрезультата убедительно доказывает, что законодатель допускает возможность убыточной продажи ЦБ и разрешает данный убыток сворачивать с прибылью от продажи ЦБ такого же вида в текущем и следующих налоговых периодах.
Впрочем, осторожный плательщик п/п. 7.6.1 как полную индульгенцию не воспримет. Например, покупка ЦБ за 100 грн и ее продажа в том же периоде за 20 коп. могут вызвать вполне обоснованные подозрения налоговиков относительно бесхозяйственности подобной операции. И если вам не удастся привести убедительные мотивы, побудившие вас к столь убыточной сделке (скажем, вы узнали, что против эмитента возбуждено дело о банкротстве, и боялись остаться вообще без средств, или, к примеру, обвалились биржевые котировки этих ЦБ), не исключено, что понесенные убытки могут не признать ни налоговики, ни судьи.
В общем, в этом вопросе не следует утрачивать чувство меры и нарушать гармонию налогового учета дерзкими и циничными убытками.
________________
* Подобные обороты в законодательных нормах являются традиционными с 2003 года. Столь же традиционно они не касаются убытков по ЦБ.
**Далее по тексту статьи Закон № 1957
*** Письмо обращается к первоначальной редакции Закона о Госбюджете-2005, в которой норма о запрете учета старых убытков содержалась в ст. 88. В новой редакции эта норма (без смысловых изменений) переехала в ст.89.
**** Напомним, что эта идея нашла свое подтверждение в практике Верховного Суда Украины
“Бухгалтер” № 32, август (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201