Гарантийные замены деталей (узлов)
импортного оборудования сервис-дилером и НДС
ВОПРОС: Украинское предприятие, выступая как сервис-дилер нерезидента, предоставляет услуги по гарантийному обслуживанию оборудования, изготовленного нерезидентом и проданного потребителям в Украине. Среди прочего сервис-дилер производит замену неисправных деталей (узлов) оборудования на исправные, которые получает от нерезидента на бесплатной основе и импортирует в Украину. Неисправные детали (узлы), полученные в результате осуществления гарантийных замен, по указанию нерезидента передаются последнему или утилизируются на территории Украины. Нерезидент выплачивает сервис-дилеру вознаграждение за услуги по гарантийному обслуживанию, в том числе за операции по замене деталей (узлов).
Как облагаются НДС операции по гарантийным заменам деталей (узлов)?
ОТВЕТ: К этой теме мы обратились по той причине, что органы налоговой службы зачастую усматривают в операции по замене деталей (узлов) самостоятельную поставку товара на бесплатной основе. Эта точка зрения нашла отражение в письме ГНАУ от 30.04.2002 г. Письмо № 7329/7/16-0115 (далее - письмо), а также в п. 6.4 Методических рекомендаций по проведению проверок субъектов хозяйствования на предмет исполнения требований Постановления Кабинета Министров Украины от 11 апреля 2002 года № 506 в части применения бланков гарантийных талонов строгого учета формы “гарант”, утвержденных приказом ГНАУ от 11.11.2004 г. № 646 (далее - Методрекомендации).
Оба упомянутых документа содержат следующий пассаж:
“Операции по передаче уполномоченным лицом для использования в гарантийном ремонте запасных частей и комплектующих для замены бракованных запасных частей и комплектующих подлежат обложению НДС исходя из полной их стоимости”.
Справедливости ради следует отметить, что в приведенной цитате четко не указано, кто именно должен быть плательщиком НДС с операции по передаче запчастей (комплектующих). Правда, до процитированного пассажа и в письме, и в Методрекомендациях уполномоченным лицом назван плательщик налога, выполняющий работы по гарантийному обслуживанию и другие функции по поручению производителя. Посему не нужно быть провидцем, чтобы сказать, кому первому заявят претензии проверяющие, пытающиеся исполнить на практике указания старших товарищей. Ясный перец, не к нерезиденту - до него поди дотянись.* Первым в поле зрения контролеров, как правило, попадает сервис-дилер, которому при наихудшем развитии событий могут “навешать” НДС аж несколько раз:
1) при импорте новых деталей (узлов), пускай они и принадлежат нерезиденту. Более того, эта принадлежность играет против сервис-дилера. До 31 марта 2005 года он, не имея валовых затрат на стоимость ввозимых деталей (узлов), на налоговый кредит по НДС, уплаченному таможенным органам, не мог претендовать.** Ну а с 31 марта, когда условие насчет валовых затрат убрали, для сервис-дилера все равно отсутствует одно из оснований для налогового кредита согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС - факт приобретения или изготовления импортируемого товара;
2) по услугам по замене бракованных деталей (узлов), за которые сервис-дилеру платит нерезидент;
3) за передачу новых деталей (узлов) потребителю.***
Собственно, по первым двум пунктам у нас возражений нет, а вот в отношении обложения последпей операции мы не согласимся с налоговиками категорически, причем независимо от периода ее совершения (до 31 марта или после). Приведем два аргумента: частный, относящийся к персоне сервис-дилера, и общий, отсылающий к экономической природе операций по гарантийному обслуживанию.
С точки зрения сервис-дилера его деятельность логично классифицировать как выполнение подрядных работ из материалов заказчика (нерезидента) в пользу третьего лица (покупателя оборудования). Подобные услуги облагаются НДС по ставке 20%, что, между прочим, отмечают и сами налоговики. Цитируем то же самое письмо:
“Что касается обложения НДС полученного вознаграждения и компенсации стоимости расходов по операциям по предоставлению услуг по гарантийному ремонту, источником покрытия которых являются денежные средства нерезидента, по поручению которого плательщик налога выполняет эти работы на таможенной территории Украины, то такие услуги независимо от источника их покрытия подлежат налогообложению на общих основаниях”.
Что же касается деталей (узлов) для гарантийных замен, то они, как правило, принадлежат на праве собственности не сервис-дилеру, а нерезиденту. Соответственно, операция по передаче их для использования в гарантийном ремонте не может рассматриваться для сервис-дилера как налогооблагаемая операция по поставке товара.
Правда, органы налоговой службы могут рассмотреть эту ситуацию сквозь призму п. 4.7 Закона об НДС, то есть как поручение на бесплатную поставку деталей (узлов). Особенно - с 31 марта 2005 года, когда и последнем абзаце п. 4.7 ограничения на применение его норм во внешнеэкономической деятельности заметно сузили.
Впрочем, как нам кажется, применение п. 4.7 не обязательно должно привести к увеличению налоговых обязательств сервис-дилера. Продолжая двигаться описанным выше путем, нужно говорить и о налоговом кредите согласно тому же п. 4.7 - если рассматривать передачу старой детали нерезиденту как “другие виды компенсации” стоимости новой детали.
Кроме того (это уже общий аргумент), требуя облагать замену деталей (узлов) как бесплатную поставку, органы налоговой службы, по нашему мнению, неправильно понимают экономический смысл гарантийных замен. Потребитель ничего не платит за гарантийное обслуживание и новые детали (узлы) не потому, что сервис-дилер такой добрый и готов всё поставить бесплатно, а потому, что обеспечение бесперебойной работы оборудования входит в круг обязательств производителя (поставщика) при заключении договора купли-продажи. Разумеется, производитель, не будучи дураком, просчитывает расходы на гарантийное обслуживание и закладывает их в договорную стоимость оборудования.
Особенно ярко суть гарантии проявляется на примере строительных контрактов, в которых зачастую оговаривается часть стоимости строительных работ (до 10 процентов), которая выплачивается строительной организации по истечении определенного срока при условии отсутствия дефектов или устранения последних. В данном случае определенная сумма оговаривается сторонами в качестве возможной компенсации при устранении дефектов, то есть, по сути, она предназначена для исполнения гарантийных обязательств строительной организации.
Вернемся к ситуации, когда при покупке оборудования часть стоимости, приходящаяся на его гарантийное обслуживание, не выделяется. При анализе ценовой политики производителя (поставщика) без труда можно обнаружить, что в зависимости от срока обслуживания и объема предоставляемых услуг договорная стоимость поставляемою оборудования будет различаться. К. примеру, розничные цены одного и того же холодильника с трехлетней и пятилетней гарантией могут быть разными****
С этой точки зрения можно утверждать, что замена деталей (узлов), а равно и прочие виды гарантийною обслуживания оплачиваются потреби гелем при покупке самого оборудования.
Сказанное склоняет нас к тому, что гарантийные замены (как и другие сервисные услуги, предоставляемые в рамках гарантийного обслуживания) самостоятельной налогооблагаемой операцией не являются, а представляют собой часть обязательств продавца и входят в стоимость уже поставленного (оплаченного) и - главное!- обложенного налогом товара. Соответственно, они не могут влиять на налоговый учет сервис-дилера, для которого, повторимся, налогооблагаемой операцией является предоставление услуг нерезиденту - поставщику или непосредственному производителю оборудования.
Проведем аналогию: если доставка оборудования согласно условиям контракта входит в круг обязательств продавца, никому ведь не приходні' в голову обложить ее как бесплатную услугу по перевозке?! То же и с гарантийным обслуживанием - с той лишь разницей, что данная операция производится несколько позднее поставки и, как правило, оплаты.
____________________
* Впрочем, с 31 марта 2005 года благодаря п/п. 10.1 “г” Закона об НДС можно потрепать нервы представительству нерезидента, если в самом деле признать гарантийное обслуживание отлельной налогооблагаемой операцией.
**Отметим, что и в письме, и в Методрекомендациях формально оговаривается возможность налового кредита – в результате наличия валовых затрат по п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли. Однако если сервис-дилер:
(а) не осуществляет продажи товаров, что есть условием для применения п/п. 5.4.3;
(б) не ведет вследствие этого отдельный учет операций, предписанный п/п. 5.4.3;
(в) не несет расходов на приобритение деталей (узлов), - откуда у него возьмутся валовые затраты? С этой точки зрения соответстующие фрагменты письма и Методрекомендаций не то чтобы носят декларативный характер, а просто работают далеко не для всех.
*** Мы не затрагиваем в рамках данной публикации положения п. 4.5 Закона об НДС, поскольку исходим из предположения, что после проведения гарантийных замен пересмотр цен на проданое оборудование не происходит.
**** Кстати, если сервис-дилер выполняет еще и функции поставщика, он может наглядно продемонстрировать налоговикам эту идею - в виде собственных приказов о ценовой политике, обосновывая тем самым “заложенность” гарантийного обслуживания в изначальную стоимость поставки.
“Бухгалтер” № 33, сентябрь (I) 2005 г.
Подписной индекс 74201