Налогообложение товарного кредита
Налогообложение операций по продаже товара на условиях товарного (коммерческого) кредита имеет ряд характерных особенностей. Рассмотрим их в разрезе налога на прибыль и НДС.
Налог на прибыль
Учет этого налога рассмотрим в разрезе основной суммы коммерческого кредита и процентов.
По основной сумме товарного кредита (стоимость товара) налоговые последствия по налогу на прибыль отражаются в общем порядке. Такие выводы мы делаем с учетом того, что передача товара на условиях коммерческого кредита связана с переходом права собственности на товар к покупателю, а значит, в терминах Закона о прибыли и Закона об НДС приравнивается к продаже товара.
Таким образом, в момент отгрузки товара (это, как правило, и есть первое событие) продавец отражает валовые доходы, а покупатель отражает валовые расходы в момент получения товара. Соответственно, погашение основной суммы кредита (частичными платежами или единоразовой оплатой) в учете сторон никак не отражается.
Но есть одно исключение, предусмотренное п. 14.3 Закона о прибыли. Если продажа товаров на условиях товарного кредита непосредственно связана с технологическими процессами производства сельскохозяйственной продукции, при этом покупателем выступает производитель такой сельскохозяйственной продукции, то валовые доходы кредитора увеличиваются в налоговом периоде, на который приходится срок осуществления расчетов с заемщиком. То есть действует кассовый метод, но весьма своеобразный: валовые доходы отражаются не на дату получения оплаты, а на дату, на которую по договору оплата должна быть произведена.
А вот покупатель отражает валовые расходы именно по дате осуществления расчетов по погашению задолженности по товарному кредиту. Получается, что если срок оплаты истек, но оплата не произведена, то валовые доходы у продавца есть, а валовых расходов у покупателя нет.
А если объектом продажи сельхозпроизводителю является объект основных фондов? Пункт 14.3 Закона о прибыли устанавливает, что по товарам, расходы на которые подлежат амортизации, датой увеличения балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов будет дата осуществления расчетов. Так что кассовый метод сохраняется и в этом случае. Поэтому до оплаты объекта основных фондов, приобретаемого в рамках товарного кредита, сельхозпроизводитель не сможет его амортизировать.
Кстати, отметим, что в письме от 22.05.2002 г. № 8131/7/15-1117 ГНАУ подтверждает: пункт 14.3 Закона о прибыли не содержит каких-либо ограничений относительно лица, которое может выступать в роли кредитора для целей этого пункта. А вот с чем сложно согласиться, так это с выводами ГНАУ о том, что такой продавец-кредитор должен быть обязательно плательщиком налога на прибыль. По мнению автора, такое ограничение никак не следует из Закона о прибыли, да и не в компетенции этого налогового Закона регулировать такие вопросы.
Интересно, что товарный кредит для сельхозпроизводителей активно используется (по крайней мере, использовался) в легитимных схемах работы, которые позволяют отсрочить момент уплаты. Об этом говорится в письме ГНАУ от 10.08.99 г. № 903/3/23-4110, в котором сообщается, что для отсрочки момента возникновения валового дохода с сельхозпредприятиями заключались договоры товарного кредита, которые таковыми не являлись (договор не предусматривал даже минимального вознаграждения, отсрочки платежа).
Теперь - о процентах по товарному кредиту. В отличие от основной суммы кредита проценты включаются в валовые доходы кредитора по дате начисления процентов в сроки, определенные договором (пп. 11.3.6 Закона о прибыли). Таким образом, правило первого события в данном случае не работает.
Безусловно, продавцу выгодно, чтобы большая часть суммы по договору приходилась на проценты (особенно если разрыв между отгрузкой товара и начислением процентов существенен). Ведь в таком случае продавец может отсрочить момент возникновения валовых доходов. Так, представим, что стоимость товара, реализуемого в первом квартале на условиях товарного кредита, составляет 12 тыс. грн., а проценты начисляются во втором квартале в сумме 500 грн. Таким образом, валовые доходы в первом квартале составят 12 тыс. грн., а по итогам первого полугодия - 12,5 тыс. грн. Если перераспределить сумму договора в пользу процентов, скажем, на 1,5 тыс. грн., то в первом квартале валовые доходы будут равняться только 10,5 тыс. грн., хотя по итогам полугодия получим все те же 12,5 тыс. грн. (во втором квартале валовые доходы увеличатся на сумму процентов - на 2 тыс. грн.).
Как учитываются проценты у покупателя?
Если приобретаемые товары связаны с хозяйственной деятельностью, то место процентам - в валовых расходах. Причем эти выводы справедливы и при приобретении основных фондов.
Действительно, пункт 9 П(С)БУ 9, определяющий состав первоначальной стоимости запасов, не предусматривает включение в нее процентов за пользование коммерческим кредитом. В бухгалтерском учете расходы на выплату процентов являются расходами периода, в котором осуществляется их начисление.
Однако, отметим, что до внесения в пункт 9 П(С)БУ 9 изменений приказом Минфина от 28.01.2000 г. № 15 в первоначальную стоимость запасов включались, в том числе, проценты за коммерческий кредит поставщиков. Но это все в прошлом, сегодня проценты в первоначальную стоимость не включаются.
Итак, в настоящее время проценты по товарному кредиту не пересчитываются по пункту 5.9 Закона о прибыли в составе запасов, а включаются непосредственно в валовые расходы в периоде их начисления. Все это говорит о том, что не только продавцу может быть выгодно перераспределение (конечно, в разумных пределах) суммы договора в пользу процентов, но и покупателю. Так, пока приобретенный товар пересчитывается по пункту 5.9 Закона о прибыли, валовые расходы предприятия замораживаются, чего нельзя сказать о процентах, которые уже в момент начисления дают полноценные валовые расходы. Поэтому если период нахождения приобретенных товаров на предприятии (например, до их продажи) длиннее периода, по итогам которого будут начислены проценты, то предприятию будет выгоднее оплачивать по договору большую сумму процентов, но меньшую стоимость товара.
Аналогичная ситуация складывается с приобретением основных фондов. Правда, по учету процентов при приобретении основных фондов есть некоторое разногласие во мнениях.
Так, в письме от 05.02.2002 г. № 1-221/640 Госкомпредпринимательства делает выводы, что проценты за предоставленный товарный кредит должны включаться в стоимость основных фондов. Такие выводы сделаны на основании подпункта 8.4.1 Закона о прибыли, в котором сказано, что балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением.
Тем не менее, ГНАУ приняла более взвешенную, по мнению автора, позицию: проценты по товарному кредиту включаются в валовые расходы, т.е. минуют балансовую стоимость основных фондов. В частности, в письме ГНАУ от 21.10.2002 г. № 8208/5/ 15-2116 правильно отмечается, что поскольку приобретение основных производственных фондов непосредственно связано с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога, то расходы на уплату процентов по товарному кредиту относятся на валовые расходы.
Действительно, расходы на уплату процентов по товарному кредиту, использованному для приобретения основных производственных фондов, не включены в подпункт 8.1.2 Закона о прибыли, в котором установлен перечень расходов, подлежащих амортизации. Причем, согласно пункту 5.5 Закона о прибыли, в состав валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.
Это дает достаточные основания относить проценты по коммерческому кредиту, связанному с приобретением основных фондов, в состав валовых расходов.
В какой момент возникают валовые расходы?
К сожалению, Закон о прибыли не устанавливает конкретный момент возникновения валовых расходов у покупателя. А это было бы логично, учитывая, что по валовым доходам продавца действует специфическое правило. Таким образом, перед покупателем возникает дилемма: отражать валовые доходы по общему правилу первого события либо, соблюдая “симметрию”, увеличивать валовые расходы по аналогии с продавцом только в момент начисления процентов, в сроки, установленные договором.
По понятным причинам ГНАУ разъяснила в пользу второго варианта. Так, в письме ГНАУ от 12.05.98 г. № 4970/11/15-2119 сделаны выводы, что дата увеличения валовых расходов при осуществлении кредитно-депозитных операций должна определяться согласно дате начисления процентов, в сроки, обусловленные кредитным (депозитным) договором. При таком варианте исключается отражение валовых расходов при досрочном (до истечения договорных сроков) погашении процентов.
Нужно сказать, что позиция ГНАУ не подтверждена прямо нормами Закона о прибыли. Более того, при формальном следовании его положениям есть основания включать проценты в валовые расходы по первому событию. Тем не менее, такой “симметричный” подход необходимо признать не лишенным смысла, ведь в Законе о прибыли явно прослеживается принцип соответствия момента возникновения валовых доходов и расходов.
На проценты по товарному кредиту распространяется ограничение по валовым расходам, установленное подпунктом 5.5.2 Закона о прибыли. Правда, касается оно ограниченного круга лиц - плательщиков налога, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которых находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), неприбыльных организаций, а также других категорий лиц, указанных в подпункте 5.5.2 Закона о прибыли. В составе валовых расходов они отражают расходы на выплату или начисление процентов в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную на протяжении отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % облагаемой налогом прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов. Правда, у плательщика остается право учесть проценты, не отнесенные в состав расходов производства (обращения) на протяжении отчетного периода (в силу ограничений подпункта 5.5.2 Закона о прибыли), в следующих налоговых периодах с сохранением ограничений, предусмотренных все тем же подпунктом 5.5.2 Закона о прибыли.
Налог на добавленную стоимость
Непосредственно стоимость товара, передаваемого на условиях товарного кредита, облагается НДС по общим правилам, установленным Законом об НДС, т.е. по правилу первого события или по кассовому методу, если плательщик вправе его применять. Поскольку товарный кредит по своей сути предусматривает отсрочку платежа, то таким первым событием будет, как правило, отгрузка товара.
В отличие от процентов по ипотечному и финансовому кредиту, которые не являются объектом налогообложения (подпункт 3.2.2 и подпункт 3.2.5 Закона об НДС), для процентов по товарному кредиту Закон об НДС никаких исключений не делает, поэтому они облагаются на общих основаниях.
В какой момент начисляются налоговые обязательства и кредит по процентам? Специальных правил Закон об НДС не устанавливает, поэтому вновь говорим об общих условиях. В большинстве случаев это будет начисление процентов по договору (но не забываем о возможном применении кассового метода). В этот момент у продавца возникают налоговые обязательства, а у покупателя - налоговый кредит. Если проценты уплачиваются досрочно, то в силу правила первого события налоговые обязательства и кредит отражаются в момент оплаты.
Обратим внимание на следующий момент. В письме от 28.09.98 г. № 11161/10/16-1220-26 ГНАУ высказала мнение, что средства, полученные за предоставление услуги по рассрочке платежа по операциям продажи товаров (работ, услуг), подлежат обложению НДС, мол, такая денежная форма проведения расчетов является непосредственно компенсацией стоимости товаров (работ, услуг). Отождествление суммы процентов с компенсацией стоимости товаров может быть чревато требованиями налоговиков начислять налоговые обязательства по НДС на сумму процентов уже в момент отражения налоговых обязательств непосредственно по товару, т.е. в момент его отгрузки.
Автор с таким подходом категорически не согласен. Отсрочка, предоставляемая продавцом, является услугой, предоставляемой покупателю. Поэтому вознаграждение является платой за услугу, которая должна облагаться по своим правилам, изложенным выше*.
Товарный кредит от нерезидента
Особенность импорта на условиях товарного кредита заключается в том, что проценты, уплачиваемые в пользу нерезидента, должны облагаться налогом с доходов нерезидентов по ставке 15 %, как это предусмотрено статьей 13 Закона о прибыли. Действительно, проценты указаны в подпункте “а” п. 13.1 Закона о прибыли.
Однако нельзя забывать о договорах об избежании двойного налогообложения с конкретными странами, которые могут предусматривать свои правила налогообложения процентов (в том числе полное или частичное освобождение от налога в стране выплаты дохода).
Кроме того, сумма процентов облагается импортным НДС как плата за услугу, предоставленную нерезидентом с местом ее предоставления на территории Украины.
---------------------------------
* Однако отметим, что согласно абзацу 12 ст. 9 первоначальной редакции Закона о Госбюджете на 2005 год (Закон Украины от 23.19.2004 г. № 2285-IV) в период с 1 января по 30 марта 2005 года в состав договорной (контрактной) стоимости, являющейся базой обложения НДС, включались, в частности, суммы процентов, уплачиваемых (начисляемых) покупателем по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки). Отмена этой нормы - косвенное подтверждение тому, что в настоящее время проценты по товарному кредиту к компенсации стоимости самого товара никакого отношения не имеют. - прим. авт.
Нормативно-правовая база
ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Закон о прибыли - Закон Украины от 22.05.97 г. № 28397-ВР “О налогообложении прибыли предприятий”;
Закон об НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”;
П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 17-18, сентябрь 2005 г.