Учет налога на добавленную стоимость
по дотациям сельхозпроизводителям
за молоко, сданное в живом весе

Суть дотирования сельхозтоваропроизводителей
молока в живом весе

Актуальным вопросом для производителей молочной продукции является учет налога на добавленную стоимость по дотациям сельхозпроизводителям.

Согласно Закону Украины “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС) сельхозпроизводители всех форм собственности по операциям поставки перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе начисляют НДС (подпункт 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС).

До 01.01.2006 г. сумма НДС, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями за реализованные ими молоко и молочную продукцию, в полном объеме направляется исключительно на выплату дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе (абзац 1 п. 11.21 Закона о НДС).

Операции, на которые не распространяются нормы пп. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС:

1) на операции по продаже молокопродукции, изготовленной предприятием

- из сырья, приобретенного не у сельхозпроизводителей;

- из сырья, закупленного не в живом весе;

- из импортированного сырья;

- из давальческого сырья;

- из сырья, приобретенного у сельхозпроизводителей не за денежный расчет;

2) на операции по продаже молокопродукции, изготовленной предприятием на арендованных производственных мощностях;

3) на операции по продаже молокопродукции, изготовленной для предприятия другим предприятием на давальческих условиях;

4) на операции по продаже покупной молокопродукции.

Начисление НДС, подлежащего уплате
в бюджет и зачислению на дотационный спецсчет

Формирование налоговых обязательств по НДС

Налоговые обязательства по НДС оформляются:

- налоговыми накладными;

- расчетами корректировок к ранее выписанным налоговым накладным (в случаях пересмотра сумм компенсаций);

- бухгалтерскими справками (по операциям продажи конечному потребителю и прочим налоговым обязательствам).

Налоговая накладная выписывается в течение месяца в момент оформления расходной накладной на отгрузку продукции (товара) или акта выполненных работ (услуг) с учетом авансов, поступивших за отчетный период на суммы предоплат, полученные в текущем месяце, отгрузка по которым по состоянию на последний день текущего месяца не произведена. По каждой оплате выписывается отдельная налоговая накладная. Данные по таким предоплатам в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счетов учета расчетов с покупателями (заказчиками).

Форма и порядок заполнения налоговых накладных установлены Приказом ГНАУ №165.

Корректировка налоговых обязательств по НДС

Если после продажи предприятием товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг), включая

- изменение цены,

- перерасчет в случаях возврата проданных товаров (права собственности на них) продавцу, то бухгалтер пересчитывает НДС, начисленный в связи с такой продажей*, в соответствии с изменением базы налогообложения и выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной в двух экземплярах по форме согласно приложению № 2 к налоговой накладной.

Продажа за наличные конечным потребителям,
не являющимся плательщиками НДС

По итогам месяца рекомендуем оформлять бухгалтерскую справку, в которой указывать общую сумму наличной выручки, полученной через РРО пункта продажи, и в том числе:

1) сумму наличной выручки, поступившей от покупателей - плательщиков НДС, по которой были выписаны налоговые накладные;

2) сумму наличной выручки, поступившей от конечных потребителей, не являющихся плательщиками НДС, и соответствующую ей сумму налоговых обязательств по НДС.

Бухгалтерский учет налоговых обязательств по НДС

Бухгалтерский учет налоговых обязательств по НДС осуществляется по кредиту счета 641 на субсчете 1 “Государственный НДС” и субсчете 2 “Дотационный НДС”.

В бухгалтерском учете начисление налоговых обязательств можно разделить на два этапа:

1) в течение месяца, по мере осуществления налогооблагаемых операций налоговые обязательства разносятся по субсчетам 1 и 2 счета 641;

2) при подведении итогов за текущий месяц осуществляется окончательное перераспределение накопленных по субсчетам 1 и 2 счета 641 налоговых обязательств на “дотационные” и “государственные”, исходя из итогового расчета.

В течение месяца по мере осуществления налогооблагаемых операций

- по кредиту субсчета 641/2 “Дотационный НДС” отражаются налоговые обязательства по продаже молочной продукции собственного производства;

- по кредиту субсчета 641/1 “Государственный НДС” отражаются налоговые обязательства, не связанные с продажей молочной продукции собственного производства (товаров, производственных запасов, работ, услуг, основных фондов и др.).

Таблица 1. Бухгалтерский учет налоговых обязательств по НДС
при продаже молочной готовой продукции собственного производства со склада

Бухгалтерский учет налоговых обязательств по НДС при продаже покупных товаров со склада осуществляется аналогично учету НДС по продаже готовой продукции, только вместо счета № 701 используется субсчет № 702/1 “Доход от реализации товаров со склада”, а налоговые обязательства по НДС отражаются не по кредиту субсчета № 641/2 “Дотационный НДС”, а по кредиту субсчета № 641/1 “Государственный НДС”, так как не связаны с продажей молочной продукции собственного производства.

Отражение налоговых обязательств в реестре
полученных и выданных налоговых накладных

Выписанные налоговые накладные, расчеты корректировки к выписанным налоговым накладным, а также справки о налоговых обязательствах по НДС в течение месяца регистрируются в реестре полученных и выданных налоговых накладных в порядке, утвержденном Приказом №165.

В связи с тем, что Постановлением № 805 предусмотрено ведение отдельного учета налоговых обязательств по “дотационному” и “государственному” НДС, желательно вести два реестра полученных и выданных налоговых накладных.

В первый реестр - реестр по “дотационному НДС” - в течение месяца заносятся выписанные налоговые накладные (корректировки к ним, справки), в графе “номенклатура поставки” которых у казана молочная продукция собственного производства. Во второй реестр - реестр по “государственному НДС” - в течение месяца заносятся выписанные налоговые накладные (корректировки к ним, справки), в графе “номенклатура поставки” которых указаны покупные товары, выполненные работы, услуги, молочные товары не собственного производства.

Если предприятие ведет только один реестр, в этот реестр заносятся все выписанные налоговые накладные (корректировки к ним, справки). В этом случае данные о разделении общей суммы налоговых обязательств по НДС можно получить из карточек субсчетов № 641/1 и 641/2. Если же по каким-то причинам бухгалтерский учет недостоверен и не соответствует налоговому учету, составляется отдельная бухгалтерская справка (расчет) описанного выше первичного разделения налоговых обязательств на “государственные” и “дотационные”.

По итогам месяца и в бухгалтерском, и в налоговом учете мы имеем сумму налоговых обязательств, разделенную на 2 группы:

1-я группа - налоговые обязательства, связанные с продажей молочной продукции собственного производства (субсчет 641/2, реестр по “дотационному” НДС);

2-я группа - прочие налоговые обязательства (субсчет 641/1, реестр по “государственному НДС”).

Формирование налогового кредита по НДС

Оформление первичными документами

Документом, подтверждающим право предприятия на налоговый кредит, является налоговая накладная. Кроме того, по завершенным сделкам у предприятия должен быть в наличии полный комплект документов, подтверждающих факт получения товаров, работ, услуг, предоставления компенсации за эти товары (работы, услуги) (выписки банка, фискальные чеки РРО, корешки приходных кассовых ордеров и т. п.).

Отражение полученных налоговых накладных
в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет налогового кредита по НДС, “государственного” и “дотационного”, осуществляется по дебету счета 641 на субсчетах 1 и 2.

При получении от контрагента налоговой накладной и возникновении права на налоговый кредит в бухгалтерском учете делается проводка Дт 641/1,2 - Кт 644. При этом выбор субсчета 1 или 2 счета 641 бухгалтер делает на основании графы “номенклатура поставки” налоговой накладной:

- налоговый кредит по товарам, работам, услугам, явно не связанным с самостоятельным изготовлением продукции из молока, приобретенного у сельхозтоваропроизводителей в живом весе за денежный расчет, и ее продажей, отражается при получении налоговой накладной по дебету субсчета 641/1 “Государственный НДС”;

- налоговый кредит по прочим товарам, работам, услугам, которые могут быть связаны с самостоятельным изготовлением продукции из молока, приобретенного у сельхозтоваропроизводителей в живом весе за денежный расчет, и ее продажей, при получении налоговой накладной отражается по дебету субсчета 641/2 “Дотационный НДС”.

Отражение получения налоговых накладных
в реестре полученных и выданных налоговых накладных

Все полученные налоговые накладные регистрируются в реестре полученных и выданных налоговых накладных в порядке, утвержденном Приказом № 165.

В связи с тем, что Постановлением № 805 предусмотрено ведение отдельного учета налогового кредита по “дотационному” и “государственному” НДС, рекомендуем вести два реестра полученных и выданных налоговых накладных. В первый реестр - реестр по “государственному НДС” - заносятся налоговые накладные, отражающие приобретение товаров (работ, услуг), явно не связанных с самостоятельным изготовлением продукции из молока, приобретенного у сельхозтоваропроизводителей в живом весе за денежный расчет, и ее продажей.

Во второй реестр - реестр по “дотационному НДС” - заносятся налоговые накладные, отражающие приобретение товаров (работ, услуг), которые могут быть связаны с самостоятельным изготовлением продукции из молока, приобретенного у сельхозтоваропроизводителей "в живом весе за денежный расчет, и ее продажей. Т.е. принцип разделения налогового кредита по реестрам такой же, как и для разделения в бухгалтерском учете по дебету субсчетов 1 и 2 счета 641.

Если ведется только один реестр, в него заносятся все полученные налоговые накладные.

В этом случае данные о первичном разделении суммы налогового кредита можно получить из карточек субсчетов № 641/1 и 641/2. Если же по каким-то причинам бухгалтерский учет недостоверен и не соответствует налоговому учету, то по данным полученных налоговых накладных составляется отдельная бухгалтерская справка о таком разделении.

Окончательное распределение
налогового кредита по НДС
на “государственный” и “дотационный”

По итогам месяца и в бухгалтерском, и в налоговом учете мы имеем сумму налогового кредита, разделенную на две группы:

1-я группа - налоговый кредит, явно не связанный с самостоятельным изготовлением продукции из молока, приобретенного у отечественных сельхозпроизводителей в живом весе за денежный расчет, и ее продажей (дебет субсчета 641/2, реестр по “государственному НДС”);

2-я группа - прочий налоговый кредит (дебет субсчета 641/1, реестр по “дотационному НДС”).

Однако не все товары, работы, услуги, НДС по которым при получении налоговой накладной был отнесен во 2-ю группу (“дотационный” налоговый кредит), используются исключительно для самостоятельного изготовления продукции из молока, приобретенного у отечественных сельхозпроизводителей в живом весе за денежный расчет, и ее продажи. Часть таких товаров, работ, услуг может быть использована на иные цели. Поэтому для выведения окончательных сумм “дотационного” и “государственного” налогового кредита необходимо на основании данных учета или расчетным путем эту часть определить и, соответственно, уменьшить 2-ю и увеличить 1-ю группу налогового кредита.

Пунктом 4.1 Рекомендаций ГНАУ предусмотрено:

“В случае одновременною осуществления операций, по которым должны быть проведены расчеты с бюджетом и по которым НДС должен быть перечислен на спецсчет, в процессе осуществления которых используются одновременно одни и те же товары (работы, услуги), распределение сумм НДС, которые относятся к составу налогового кредита всех категорий операций, осуществляется в таком же порядке, как и при осуществлении плательщиком операций, облагаемых налогом по ставке 20% или 0%, не облагаемых налогом или освобождаемых от налогообложения”.

Механизм такого распределения предусмотрен подпунктом 7.4.3 Закона о НДС, согласно которому при приобретении товаров, которые одновременно используются частично в налогооблагаемых операциях, а частично нет (в нашем случае - в операциях, по которым осуществляются расчеты с бюджетом и по которым денежные средства перечисляются на спецсчет), в сумму налогового кредита может быть включена та доля НДС, уплаченная (начисленная) при их приобретении, которая соответствует доле использования этих товаров в каждой из категорий операций отчетного периода.

Конкретные способы уменьшения группы “дотационного” и увеличения группы “государственного” налогового кредита могут быть разными, и для каждого предприятия они индивидуальны, поскольку зависят от особенностей деятельности и степени детализации бухгалтерского учета.

Обязательным условием является:

- избранный способ должен быть экономически обоснованным, логичным;

- в результате расчета “государственный” налоговый кредит не должен быть завышен на сумму НДС, соответствующую использованию покупных товаров, работ, услуг для самостоятельного изготовления на собственных перерабатывающих мощностях продукции из молока, приобретенного у отечественных сельхозпроизводителей в живом весе за денежный расчет, и ее продажи.

Ниже приведены отдельные моменты расчета для предприятия, бухгалтерский учет расходов которого детализирован по видам готовой продукции (работ, услуг).

Особенности расчета

1) Группа “дотационного” налогового кредита уменьшается, а группа “государственного” налогового кредита увеличивается на сумму НДС, соответствующую 20% покупной стоимости проданных в текущем месяце производственных запасов (вспомогательных материалов, топлива, тары, МБП, запчастей и т.д.).

Такая корректировка правомерна при условии, что НДС по приобретению указанных запасов изначально был включен в группу “дотационного” налогового кредита.

Стоимость указанных производственных запасов можно определить по данным бухгалтерского учета - это оборот по проводкам: Дт 943 “Себестоимость реализованных производственных запасов” - Кт счетов учета производственных запасов.

2) Группа “дотационного” налогового кредита уменьшается, а группа “государственного” налогового кредита увеличивается на сумму НДС, соответствующую 20% покупной стоимости производственных запасов, использованных для деятельности, отличной от производства молочной продукции. Например, это касается:

- горюче-смазочных материалов, использованных (согласно путевым листам) для оказания платных автоуслуг;

- запчастей, использованных для оказания платных ремонтных работ и т.п.

Такая корректировка также правомерна только при условии, что НДС по приобретению указанных запасов изначально был включен в группу “дотационного” налогового кредита.

Стоимость указанных производственных запасов можно определить по данным бухгалтерского учета - в частности, это оборот по проводкам:

Дт 23 “Производство” (субсчет соответствующего вида деятельности) - Кт счетов учета производственных запасов.

Указанные проводки формируются исходя из цели использования запасов, указанной в первичных документах на списание (путевых листах, накладных на отпуск со склада, отчетов ремонтной бригады и.т.п.).

3) Особенности распределения налогового кредита по покупным ТМЦ, которые списываются на общепроизводственные и административные расходы.

В бухгалтерском учете эта сумма отражается проводками:

Дт 91 “Общехозяйственные расходы”,

Дт 92 “Административные расходы”,

Дт 93 “Расходы на сбыт”

Кт счетов учета производственных запасов.

Группа “дотационного” налогового кредита уменьшается, а группа “государственного” налогового кредита увеличивается на сумму 20% от материальной части общехозяйственных, административных расходов и расходов на сбыт, которые соответствуют выпуску молочной продукции, во-первых,

- из молока, приобретенного не в живом весе;

- из давальческого молока, полученного не в живом весе;

во-вторых,

- из молока, приобретенного в живом весе не у сельхозпроизводителей;

- из давальческого молока, полученного в живом весе;

- из молока, приобретенного в живом весе у сельхозпроизводителей, но не за денежный расчет.

4) Особенности распределения налогового кредита по работам и услугам, которые носят общепроизводственный (общехозяйственный) характер.

Это касается газа и электроэнергии, арендной платы, услуг связи, услуг по оказанию текущих ремонтов за месяц и др. Это не касается услуг по доставке, сборке и охлаждению сырья.

Группа “дотационного” налогового кредита уменьшается, а группа “государственного” налогового кредита увеличивается на сумму налогового кредита по работам и услугам, которые носят общепроизводственный (общехозяйственный) характер, соответствующую выпуску молочной продукции,

во-первых,

- из молока, приобретенного не в живом весе;

- из давальческого молока, полученного не в живом весе;

во-вторых,

- из молока, приобретенного в живом весе не у сельхозпроизводителей;

- из давальческого молока, полученного в живом весе;

- из молока, приобретенного в живом весе у сельхозпроизводителей не за денежный расчет.

В бухгалтерском учете общая сумма корректировки (уменьшения дотационного и увеличения государственного налогового кредита по перечисленным пунктам) отражается проводкой: Дт 641/1 - Кт 641/2.

В случае если предприятием ведутся два реестра полученных и выданных налоговых накладных, отдельные книги учета приобретения, то сумма корректировки

- прибавляется к сумме налогового кредита по “государственному” НДС и

- сторнируется из суммы налогового кредита книги по “дотационному” НДС.

Определение сумм НДС, подлежащих уплате
в бюджет и зачислению на дотационный счет

Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет (далее - “государственный” НДС), определяются как разница между “государственными” налоговыми обязательствами и “государственным” налоговым кредитом отчетного периода.

Суммы НДС, подлежащие зачислению на дотационный спецсчет (далее - “дотационный” НДС), определяются как разница между “дотационными” налоговыми обязательствами и “дотационным” налоговым кредитом отчетного периода.

При этом сумма “государственных” и “дотационных” налоговых обязательств равна общей величине налоговых обязательств по НДС отчетного периода, а сумма “государственного” и “дотационного” налогового кредита равняется общей величине налогового кредита по НДС за отчетный период.

------------------------

* При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога в период, на протяжении которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу. В обратном порядке осуществляется пересмотр сумм налоговых обязательств при увеличении суммы компенсации продавцу - прим. авт.

** Выписка налоговой накладной производится в последний день месяца.

Нормативно-правовая база

Закон об НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с последующими изменениями и дополнениями);

Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (с последующими изменениями и дополнениями);

Постановление № 805 - Постановление КМУ от 12.05.99 г. № 805 “О Порядке начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе”;

Приказ № 165 - Приказ ГНАУ “Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения” от 30.05.97 г. N 165 (с изменениями, внесенными приказом ГНАУ № 244 от 30.06.2005 г. № 244);

Письмо от 18.06.99 - Письмо ГНАУ от 18.06.99 г. N 8837/ 7/16-1121 “Об НДС”;

Письмо от 26.07.99 - Письмо ГНАУ от 26.07.99 г. N 10944/7/19-0117 “О порядке учета и отражения в отчетности сумм НДС, направленных на поддержку сельхозпроизводителей”.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 17-18, сентябрь 2005 г.

Документи що посилаються на цей