Імпорт основних фондів і послуг
Ваше підприємство закупило імпортне обладнання. Виникло запитання: за яким валютним курсом включати вартість імпортованих ОФ до відповідної групи в податковому обліку? Ваше підприємство оплатило послуги нерезидента з установки та монтажу обладнання. Треба з'ясувати, як визначати базу обкладення ПДВ при імпорті послуг. Відповіді на ці та інші запитання ви знайдете в консультації.
Загальні положення
бухгалтерського обліку (П(С)БО 7 та 21)
Первісна вартість об'єкта ОЗ = Вартість придбання* +
+ Витрати на введення в експлуатацію**
Для визначення первісної вартості ОЗ, що придбаваються за іноземну валюту, застосовується курс НБУ на дату:
- митного оформлення - курс указаний у ВМД (у ситуації 1 "Спочатку поставка - потім оплата"),
- перерахування авансу нерезиденту (у ситуації 2 "Спочатку оплата - потім поставка").
При цьому курсові різниці від перерахунку заборгованостей визначаються на дату розрахунків з нерезидентом і на дату балансу тільки за монетарними статтями, а отже - тільки в першому випадку (оскільки саме у цьому випадку заборгованість погашатиметься грошима).
Загальні положення податкового обліку
Податок на прибуток
Балансова вартість групи збільшується на вартість придбання об'єкта (без урахування сплаченого ПДВ - якщо платник податку на прибуток є також і платником ПДВ) - пп. 8.4.1 Закону про прибуток, а також на суму витрат на введення об'єкта в експлуатацію.
Коли слід збільшити балансову вартість групи ОФ?
У цій консультації (у тому числі в прикладах) ми будемо виходити з підходу, запропонованого ДПАУ в Листі № 3859. А саме: для ОФ групи 1 нарахування амортизації починається з наступного кварталу після введення об'єкта в експлуатацію, а для об'єктів груп 2 - 4 - з кварталу, що настає за тим, у якому ОФ були оприбутковані (незалежно від оплати).
Як розрахувати балансову вартість об'єкта в гривнях?
Здавалося б, які можуть бути сумніви в тому, що при імпорті ОФ необхідно керуватися п. 7.3 "Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті". Адже розрахунки відбуваються в інвалюті. Але ні. Жодного слова про основні фонди у п. 7.3 ви не знайдете***. Проте, оскільки інших "відповідних" норм у Законі про прибуток більше немає, будемо користуватися п. 7.3****.
У ситуації 1 "Спочатку передоплата - потім поставка" сума передоплати не вплине на балансову вартість групи. Однак балансова вартість саме цієї суми інвалюти (аналогічно тому, як це передбачено в пп. 7.3.2 Закону про прибуток для ВВ) збільшить балансову вартість групи надалі.
У ситуації 2 "Спочатку поставка - потім оплата" вартість отриманих, але не оплачених ОФ збільшить балансову вартість групи. Така вартість попередньо може бути визначена за курсом НБУ на дату отримання об'єкта (оформлення ВМД)*****. У момент оплати, коли величина балансової вартості валюти буде вже відома, підприємство зможе збільшити (зменшити) балансову вартість ОФ, "прив'язавши" її (як і вимагають норми пп. 7.3.2) до балансової вартості перерахованої інвалюти.
Увага, неврегульований момент! Однак прямих вказівок на те, що ОФ прибуткуються за курсом НБУ на дату оформлення ВМД, і на те, що балансова вартість групи в момент оплати повинна бути відкоригована, у Законі про прибуток немає.
Сума заборгованості, що виникла за отриманими ОЗ, послугами (перерахованими авансами), у податковому обліку не перераховується (пп. 7.3.3 Закону про прибуток).
Податок з доходів нерезидента
Вартість послуг нерезидента з уведення об'єкта ОФ в експлуатацію не підлягає обкладенню податком з доходів нерезидента (п. 13.1 "й" Закону про прибуток). А ось з вартості інжинірингових послуг******, наданих нерезидентом, під час виплати повинен бути утриманий податок з доходів за ставкою 15 %, якщо інше не передбачено чинними нормами міжнародних угод (п. 13.2 Закону про прибуток).
ПДВ
Увезення ОФ на митну територію України є оподатковуваною операцією (пп. 3.1.2 Закону про ПДВ).
Надання послуг нерезидентом з місцем поставки на митній території України (установка, монтаж, налагодження обладнання, авторський нагляд під час монтажних і пусконалагоджувальних робіт) також є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 3.1.1 та п. 6.5 "а")*******.
| Імпорт ОФ |
Імпорт послуг |
| База оподаткування | |
| Договірна (контрактна) вартість товару, але не менше від його митної вартості, указаної у ввізній митній декларації, з урахуванням усіх витрат, передбачених п. 4.3 Закону про ПДВ, перерахована у гривні за курсом, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню початку митного контролю П. 4.3 |
Договірна (контрактна) вартість послуг (з урахуванням обов'язкових платежів, які включаються до ціни поставки відповідно до законодавства України з питань оподаткування), перерахована у гривні за курсом, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню складання акта, який підтверджує факт отримання послуг П. 4.3 |
| Момент виникнення ПЗ та ПК | |
| ПЗ виникають на дату подання митної декларації, у якій указана сума податку до сплати (попередня сплата суми податкових зобов'язань імпортера не змінює значення ПЗ). Право на ПК виникає на дату сплати ПЗ* Пп. 7.3.6, 7.3.8 та 7.5.2 |
ПЗ виникають на дату першої події** - списання коштів в оплату або оформлення документа, що засвідчує факт виконання послуг нерезидентом. Право на ПК виникає на дату сплати ПЗ Пп. 7.3.6 та 7.5.2 |
| ** Тобто в імпортера, який сплатив ПДВ при митному оформленні, виникатиме право на ПК одночасно з виникненням ПЗ з ПДВ. ** Увага, неврегульований момент! Якщо перша подія - оплата послуг, то на цю дату (дату виникнення ПЗ з ПДВ) визначити "гривневу" базу оподаткування неможливо (вона буде відома тільки в момент підписання акта виконаних послуг). Тому ми рекомендуємо отримувачу послуг заздалегідь визначити базу оподаткування (за курсом НБУ на дату перерахування передоплати), а після підписання акта - відкоригувати (якщо курси на дату перерахування передоплати і на кінець операційного дня, що передує дню складання акта, будуть різними). | |
Відображення в обліку
Ситуація 1. Спочатку передоплата - потім поставка
Підприємство-імпортер уклало договір купівлі-продажу основного засобу (обладнання) на суму 10 000 євро на умовах 100%-вої передоплати. Витрати на доставку ОЗ склали 1 200 грн., у тому числі ПДВ - 200 грн.
Нерезидент здійснює установку, монтаж і налагодження обладнання на підставі договору на ведення пусконалагоджувальних робіт на умовах 100%-вої передоплати. Вартість робіт - 2 000 євро.
Курс НБУ за 1 євро
| Дата передоплати за ОФ і прове- дення пускона- лагоджувальних робіт |
День, що передує дню, коли товар уперше потрапив під режим митного контролю |
Дата оформлення ввізної митної декларації |
День, що передує дню, у якому був складений акт виконаних робіт |
Дата складання акта виконаних робіт |
| 6,055 |
6,0918 |
6,1696 |
6,2211 |
6,2019 |
Балансова вартість інвалюти, перерахованої як передоплата, склала 78 376,8 (курс - 6,5314 грн. за 1 євро).
Таблиця
(грн.)
| № п/п |
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
Подат- ковий облік | ||
| Дт |
Кт |
Сума |
Сума, що підлягає амор- тизації | ||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
| |
Передоплата та надходження ОФ | ||||
| 1. |
Перерахована сума передоплати нерезиденту за ОЗ (10 000 х 6,055 = 60 550) |
371 |
312 |
10 000 60 550 |
- |
| 2. |
Перерахована сума передоплати нерезиденту за послуги (2 000 х 6,055 = 12 110) |
371 |
312 |
2 000 12 110 |
- |
| 3. |
Нараховані заздалегідь обчислені ПЗ з ПДВ* за послугами (за першою подією) (2 000 х 6,055 х 20 % = 2 422) |
643 |
641 |
2 422 |
- |
| 4. |
Перерахована резиденту сума передоплати за транспортування ОЗ |
631 |
311 |
1 200 |
- |
| 5. |
Відображена сума ПК з ПДВ |
641 |
644 |
200 |
- |
| 6. |
Перераховані на митницю платежі: - митний збір (10 000 х 0,5 % х 6,1696 = 308,48) |
377 |
311 |
308,48 |
- |
| - ввізне мито (10 000 х 10 % х 6,1696 = 6 169,6) |
377 |
311 |
6169,6 |
- | |
| 7. |
Нараховані та перераховані до бюджету** ПЗ з ПДВ за ОФ [( 10 000 + 1 000) х 20 % х 6,0918*** = 13 401,96] |
643 |
641 |
13401, 96 |
- |
| 641 |
311 |
13401, 96 |
- | ||
| 8. |
Відображена сума ПК з ПДВ за ОФ |
641 |
644 |
13401, 96 |
- |
| 9. |
Закриті розрахунки з ПДВ |
644 |
643 |
13401, 96 |
- |
| 10. |
Оприбуткований об'єкт ОЗ ( 10 000 х 6,055 = 60 550) |
152 |
632 |
10 000 60 550 |
10 000 65 314 **** |
| 11. |
Здійснене зарахування заборгованості |
632 |
371 |
60 550 |
- |
| 12. |
Первісна вартість об'єкта збільшена на суми: - митного збору |
152 |
377 |
308,48 |
308,48 |
| - ввізного мита |
152 |
377 |
6169,6 |
6 169,6 | |
| - витрат на транспортування ОЗ |
152 |
631 |
1 000 |
1 000 | |
| 13. |
Закриті розрахунки за ПК з ПДВ (за витратами на транспортування) |
644 |
631 |
200 |
- |
| * За курсом НБУ на дату передоплати. ** Відповідно до п. 10.5 Закону про ПДВ. *** Положення Інструкції № 307 щодо курсу валюти суперечать п. 4.3 Закону про ПДВ. ** Для цілей податкового обліку вартість ОФ розрахована виходячи з курсу балансової вартості інвалюти - 6,5314 грн. за 1 євро. | |||||
| Монтаж та установка ОФ | |||||
| 14. |
Списана вартість пусконалагоджувальних робіт (на підставі акта) (" 2 000 х 6,055 = 12 110) |
152 |
632 |
2 000 12 110 |
2 000 13062,8* |
| 15. |
Здійснене зарахування заборгованостей |
632 |
371 |
12 110 |
- |
| 16. |
Відкориговані попередньо обчислені ПЗ з ПДВ за роботами [400 х (6,221 1 - 6,055) = 66,44] |
643 |
641 |
66,44 |
- |
| 17. |
Уведений в експлуатацію об'єкт |
10 |
152 |
80138, 08 |
- |
| 18. |
Відображена сума ПК з ПДВ за роботами (після сплати відображених у декларації ПЗ) (2 422 + 66,44) |
641 |
644 |
2488, 44 |
- |
| 19. |
Закриті розрахунки з ПДВ |
644 |
643 |
2488, 44 |
- |
| Збільшена балансова вартість групи в податковому обліку |
Разом 85854,88 ** | ||||
| * Для цілей податкового обліку вартість послуг розрахована виходячи з курсу балансової вартості валюти 6,5314 грн. за 1 євро. ** Сума витрат, відображених у графі 6 цієї таблиці. | |||||
Ситуація 2. Спочатку поставка - потім оплата
Підприємство-імпортер уклало договір купівлі-продажу основного засобу на суму 20 000 євро.
Нерезидент здійснює установку, монтаж і налагодження ОЗ на підставі договору на ведення пусконалагоджувальних робіт. Вартість робіт - 2 000 євро.
Оплата вартості об'єкта і пусконалагоджувальних робіт здійснюється через 30 днів після закінчення монтажу об'єкта.
Курс НБУ за 1 євро
| День, що передує дню, коли товар уперше потрапив під режим митного контролю |
Дата оформлення ввізної митної декларації |
День, що передує дню, у якому був складений акт виконаних робіт |
Дата складання акта виконаних робіт |
Дата оплати ОФ і пускона- лагоджувальних робіт |
| 6, 055 |
6,0918 |
6,1696 |
6,2211 |
6,2019 |
Балансова вартість інвалюти, перерахованої як оплата, склала 143 690,8 (курс - 6,5314 грн. за 1 євро).
Таблиця
(грн.)
| № п/п |
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
Податковий облік | ||
| Дт |
Кт |
Сума |
Сума, що підлягає амортизації | ||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
Надходження ОФ | |||||
| 1. |
Перераховані на митницю платежі: - митний збір (20 000 х 0,2 % х 6,0918 = 243,67) |
377 |
311 |
243,67 |
- |
| - ввізне мито (20 000 х 10 % х 6,0918 =12 183,6) |
377 |
311 |
12183,6 |
- | |
| 2. |
Нараховані та перераховані до бюджету* ПЗ з ПДВ за ОФ [(20 000 + 2 000) х 20 % х 6,055** = 26 642] |
643 |
641 |
26642 |
- |
| 641 |
311 |
26642 |
- | ||
| 3. |
Відображена сума ПК з ПДВ за ОФ |
641 |
644 |
26642 |
- |
| 4 |
Закриті розрахунки з ПДВ |
644 |
643 |
26642 |
- |
| 5. |
Оприбуткований об'єкт ОЗ (20 000 х 6,0918 = 121 836) |
152 |
632 |
20000 121 836 |
20 000 121836*** |
| 6. |
Первісна вартість об'єкта збільшена на суми: - митного збору |
152 |
377 |
243,67 |
243,67 |
| - ввізного мита |
152 |
377 |
12183,6 |
12 183,6 | |
| * Відповідно до п. 10.5 Закону про ПДВ. ** Положення Інструкції № 307 щодо курсу валюти суперечать п. 4.3 Закону про ПДВ. *** Для цілей податкового обліку вартість ОФ попередньо розрахована виходячи з курсу НБУ 6,0918 грн. за 1 євро на дату оприбуткування об'єкта (оформлення ВМД). | |||||
| Монтаж та установка ОФ, оплата | |||||
| 7. |
Списана вартість пусконалагоджуваль- них робіт (на підставі акта) (2000 х 6,2211 = 12442,2) |
152 |
632 |
2 000 12442,2 |
2 000 12 442,2* |
| 8. |
Нараховані ПЗ з ПДВ за роботами (400 х 6,1696 = 2 467,84) |
643 |
641 |
2467,84 |
- |
| 9. |
Об'єкт уведений в експлуатацію |
10 |
152 |
146 705,5 |
- |
| 10. |
Перерахована оплата за ОЗ (20 000 х 6,2019 = 124 038) |
632 |
312 |
20000 124 038 |
8 792** |
| 11. |
Відображена курсова різниця при погашенні заборгованості в іноземній валюті ( 20 000 х (6,2019 - 6,0918) = 2 202) |
945 |
632 |
2 202 |
- |
| 12. |
Перерахована оплата за роботи (2000 х 6,2019 = 12403,8) |
632 |
312 |
2 000 12403,8 |
620,6*** |
| 13. |
Відображена курсова різниця при погашенні заборгованості в іноземній валюті (- 2 000 х (6, 2211 - 6,2019) = 38,4) |
632 |
714 |
38,4 |
- |
| 14. |
Відображена сума ПК з ПДВ за роботами (після сплати відображених у декларації ПЗ) |
641 |
644 |
2467,84 |
- |
| 15. |
Закриті розрахунки з ПДВ за роботами |
644 |
643 |
2467,84 |
- |
| Збільшена балансова вартість групи в податковому обліку |
Разом 156 118,07 **** | ||||
| * Розрахована попередньо виходячи з курсу НБУ 6,221 1 грн. за 1 євро на дату складання акта виконаних робіт. ** Балансова вартість списаної в оплату ОФ валюти відповідає 130 628 грн. (20 000 х 6,5314). Тобто, керуючись пп. 7.3.2 Закону про прибуток, підприємство повинне збільшити балансову вартість ОФ на 8 792 грн. (130 628 - 121 836). *** Балансова вартість списаної в оплату пусконалагоджувальних робіт валюти відповідає 13 062,8 грн. (2 000 х 6,5314). Тобто, керуючись пп. 7.3.2 Закону про прибуток, підприємство повинне збільшити балансову вартість ОФ на 620,9 грн. (13062,8 - 12442,2). **** Сума витрат, відображених у графі 6 цієї таблиці. | |||||
_______________________________
* Суми, сплачені постачальнику; реєстраційні збори, держмито та аналогічні платежі, здійснювані у зв'язку з придбанням прав на об'єкт; суми ввізного мита; суми сплачених непрямих податків, якщо вони не відшкодовуються підприємству; витрати на транспортування; витрати на страхування ризиків доставки ОЗ.
** Затрати на монтаж, налагодження; інші витрати, пов'язані з доведенням ОЗ до стану придатності для використання із запланованою метою.
*** За великим рахунком можна говорити про основні фонди як про товари, вартість яких хоча й не включається до складу валових витрат, але разом з тим зменшує об'єкт обкладення податком на прибуток шляхом нарахування амортизації.
**** Аргумент - підхід до визначення суми валових витрат і до визначення балансової вартості ОФ при розрахунках в іноземній валюті не повинен бути різним. Ми вважаємо, що він повинен бути однаковим, заснованим на нормах п. 7.3.
***** Уважаємо, що у цьому разі можна скористатися підходом, аналогічним запропонованому ДПАУ для валових витрат (див. Лист № 1157). Незважаючи на те що балансова вартість валюти для визначення ВВ ще не відома, ДПАУ дозволяє вже в момент оприбуткування імпортованих товарів збільшувати ВВ, визначені за курсом НБУ на дату отримання товару. На думку ДПАУ, коригувати суму ВВ у момент оплати вже не треба (хоча цей висновок також не підтверджується нормами Закону про прибуток).
****** Інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань, проведення наукових досліджень, складання проектних пропозицій, проведення техніко-економічних обстежень та інженерно-вишукавальних робіт з будівництва об'єктів, розробки технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, консультації та авторський нагляд під час монтажних і пусконалагоджуваальних робіт..." - п. 1.36 Закону про прибуток.
******* Отримувач послуг від нерезидента є податковим агентом, якщо нерезидент не має в Україні представництва або резидента, який виконує представницькі функції. На нашу думку, функції податкового агента, який імпортує послуги, нічим не відрізняються від функцій підприємства, що імпортує матеріальні цінності.
Перелік документів
1. Інструкція № 307 - Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджена наказом Держмитслужби України від 09.07.97 р. № 307.
2. П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р., зі змінами.
3. П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р., зі змінами.
4. Лист № 1557 - лист ДПАУ від 31.01.04 р. № 1557/7/15-1117.
5. Лист 3859 - лист ДПАУ від 21.04.03 р. № 3859/6/15-1116 "Щодо нарахування амортизаційних відрахувань".
Ольга Папінова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"