Подарки, призы, сувениры... -
а кто заплатит НДФЛ?
В настоящей консультации подняты проблемные вопросы относительно обложения налогом с доходов физических лиц (далее - НДФЛ) выплат (в денежной и натуральной форме), осуществляемых из местных бюджетов, а также отражения таких выплат в отчетности.
Как известно, бюджетные учреждения (заведения) созданы прежде всего для выполнения социальных функций в области образования, здравоохранения, культуры и спорта, социального обеспечения и социальной защиты населения.
В связи с этим бюджетные учреждения, как правило, определены исполнителями местных программ, в рамках которых проводятся:
- праздники, конкурсы, фестивали, в том числе с участием детей-инвалидов, одаренных детей;
- спортивные мероприятия;
- молодежные мероприятия (КВН, конкурсы на лучшую семью и т. п.).
При проведении спортивными школами, отделами культуры, центрами социальной службы указанных мероприятий происходит вручение победителям (а зачастую просто участникам) призов, подарков, сувениров, спортивных наград.
Также существуют и отдельные программы, связанные с социальной защитой населения, при выполнении которых предоставляется адресная помощь незащищенным слоям населения, ветеранам Великой Отечественной войны, афганцам и другим категориям граждан, требующим материальной поддержки.
Финансирование таких программ осуществляется за счет средств соответствующих местных бюджетов. И в данном случае исполнителей этих программ (наших читателей) интересуют вопросы налогообложения доходов лиц, которые получили подарки, призы, адресную помощь и другие выплаты.
Сразу отметим, что правила налогообложения указанных доходов не будут иметь особенностей для случаев, когда программа будет профинансирована за счет спонсорских поступлений, т. е. подарки, призы, сувениры, денежное вознаграждение приобретены спонсорами. Поскольку полученная спонсорская помощь является составляющей специального фонда бюджета, выданные подарки, призы, сувениры считаются бюджетными выплатами.
Причина возникновения подобных вопросов нам понятна, так как, начиная с 2005 года согласно пп. 4.2.3 Закона № 889 стоимость подарков подлежит налогообложению в таком же порядке, как и наследство (ст. 14 названного Закона).
Кроме того, полученные призы и выигрыши подлежат налогообложению (п. 9.5 упомянутого Закона).
Однако это общие нормы Закона № 889. В нашем же случае необходимо учесть, что все эти программы (адресная помощь, подарки, призы и т. п.) выполняются за счет средств местных бюджетов, что и определяет особенность налогообложения таких выплат.
Рассмотрим отдельно вышеперечисленные виды выплат.
Налогообложение адресной помощи,
выплаченной за счет средств местного бюджета
ВОПРОС: 1. Каково мнение официального органа относительно налогообложение адресной помощи, выплаченной за счет средств местного бюджета?
2. Можно ли пользоваться пп. 9.7.3 Закона № 889 для налогообложения доходов, полученных гражданами при выполнении бюджетной программы, финансируемой из местных бюджетов?
ОТВЕТ: 1. При решении вопроса - облагать НДФЛ названные выплаты или не облагать - ГНАУ высказала свое мнение в Письмах № 7332 и № 8928. Итак, ГНАУ рекомендует не включать в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода такие выплаты на основании нормы Закона № 889 (абзац "в" пп. 4.3.5).
Однако нужно учесть, что с 1 января 2005 года нормы пп. 4.3.5 Закона № 889 действуют с учетом норм п. 9.7 указанного Закона. Данный пункт регулирует налогообложение как целевой, так и нецелевой благотворительной помощи.
Однако на основании требований пп. 9.7.4 Закона № 889, в котором определено, в каких случаях благотворительную помощь можно признать целевой, можно сделать вывод, что адресная помощь, выплаченная из местного бюджета, не является целевой благотворительной помощью.
Именно поэтому многие полагают, что суммы адресной помощи, выплаченные за счет средств местного бюджета, можно отнести к нецелевой благотворительной помощи (пп. 9.7.3 Закона № 889).
Но Законом № 889, в частности пп. 9.7.3, полного освобождения от НДФЛ указанных доходов не предусмотрено. Доходы граждан, имеющих право на налоговую социальную льготу, которые превышают предельную не облагаемую налогом сумму, установленную пп. 6.5.1 Закона № 889, облагаются НДФЛ на общих основаниях.
2. Вначале выясним, что такое благотворительность. Закон № 889 не содержит определения термина "благотворительность", однако, как предусмотрено п. 1.21 данного Закона, можно воспользоваться терминами, установленными другими законами. Для этого обратимся к Закону № 531.
Благотворительность - это бескорыстное добровольное пожертвование физических или юридических лиц в предоставлении приобретателям благотворительной помощи (ст. 1 Закона № 531).
Следовательно, оказание такой помощи зависит от финансовых возможностей, желания благотворителя, а не является нормой, обязательной для исполнения.
Все же проводимые мероприятия по выплате адресной помощи за счет средств местного бюджета осуществляются во исполнение местных программ социального назначения. Расходование средств местных бюджетов на выполнение таких программ предусмотрено п. 3 ч. 1 ст. 91 Бюджетного кодекса. Конкретные суммы и направления расходования средств определяются решением о местном бюджете. Такие нормы подлежат обязательному исполнению.
Значит, применять пп. 9.7.3 Закона № 889 для налогообложения доходов, полученных гражданами при выполнении бюджетной программы, финансируемой из местных бюджетов, на наш взгляд, нецелесообразно. Соответственно и выплату адресной помощи из местных бюджетов в этом случае также нецелесообразно рассматривать как благотворительную помощь.
Следует учесть, что для применения пп. 9.7.3 Закона № 889 необходимо выполнить главное условие: иметь информацию о наличии или отсутствии у получателя такой помощи права на налоговую социальную льготу.
Получатели адресной помощи, выплаченной за счет средств местного бюджета, обычно не состоят с учреждением или заведением в трудовых отношениях и подобную информацию от них получить довольно непросто, а иногда - невозможно.
Несмотря на это ГНАУ в своем Письме № 3523 считает вполне возможным применение пп. 9.7.3 Закона для лиц, не состоящих в трудовых отношениях. Тем не менее механизм, на основании которого можно получить необходимые сведения о заработной плате получателя такой помощи в целях выяснения, пользуется он или нет социальной налоговой льготой, отсутствует.
К тому же, по нашему мнению, норма пп. 4.3.5 Закона № 889, где речь идет о выплатах, осуществляемых неприбыльными организациями, неприменима к социальным выплатам из местного бюджета. Ведь производятся такие выплаты, как и выплаты государственной адресной помощи, не от "имени" органов исполнительной власти, которые определены всего лишь исполнителями программы, а от "имени" бюджета.
При этом государственная адресная помощь, несмотря на то, что ее выплачивают неприбыльные организации, например подразделения Министерства труда и социальной политики Украины, освобождена от налогообложения на основании норм пп. 4.3.1 Закона № 889 без всяких условий, а адресная помощь из местного бюджета - с учетом ограничений, предусмотренных пп. 9.7.3 указанного Закона.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод: для налогообложения адресной помощи из местного бюджета должны действовать те же правила, что и для государственной адресной помощи, т. е. правила, установленные пп. 4.3.1 Закона № 889, согласно которым такая помощь освобождается от налогообложения. Ведь выполнение рассматриваемых местных программ имеет такую же социальную направленность, как и государственные программы, отличие заключается лишь в источнике финансирования таких программ (местный или государственный бюджеты).
Налогообложение подарков, призов и сувениров,
врученных во время проведения
культурно-массовых мероприятий
Как уже было сказано, вышеуказанные мероприятия обычно проводятся отделами культуры, отделами по делам семьи, молодежи и спорта и другими подобными учреждениями.
Некоторые учреждения, как и в предыдущем случае, считают возможным применять при налогообложении подарков, призов, сувениров нормы пп. 9.7.3 Закона № 889.
Учитывая, что подарки, призы и сувениры приобретены в рамках бюджетных программ, подлежащих обязательному исполнению, и руководствуясь приведенными в предыдущем разделе аргументами, нельзя считать такие выплаты в натуральной форме благотворительной помощью.
В то же время мы полагаем, что такие доходы не должны подлежать налогообложению у граждан, получивших такие подарки, призы и сувениры на основании нормы пп. 4.3.1 Закона № 889, согласно которой вознаграждение, полученное из бюджета, не облагается НДФЛ.
Поскольку значение термина "вознаграждение" в Законе № 889 не приведено, воспользуемся Большим экономическим словарем. Вознаграждение - это достойная награда за что-либо, а вознаграждение материальное - это награждение за что-то материальными ценностями.
Термин "вознаграждение", применяемый в Законе № 889, можно понимать как награда (приобретенная за счет бюджетных средств) лица, полученная за участие в каком-либо мероприятии.
Как видим, данному определению соответствуют полученные гражданами подарки, призы и сувениры.
Таким образом, по мнению редакции, не должны облагаться НДФЛ подарки, призы и сувениры, полученные гражданами во время проведения культурно-массовых мероприятий, фестивалей и конкурсов бюджетными учреждениями и заведениями.
Заметим, что в бухгалтерском учете списание выданных подарков, призов и сувениров после проведения подобных мероприятий осуществляется на основании Акта о списании, который составляется в произвольной форме. В нем обязательно указывается, какое именно мероприятие проводилось, его дата, какие выдавались подарки. А в случае, когда известны награждаемые лица, составляется еще и ведомость выдачи подарков, призов и сувениров, с указанием Ф. И. О. и идентификационного номера награждаемого, названия подарка, содержащая подпись награжденного лица.
Налогообложение подарков, призов, сувениров и
спортивных наград, полученных спортсменами
Рассмотрим отдельно налогообложение подарков, призов и сувениров и спортивных наград.
Для решения вопроса о налогообложении подарков, призов и сувениров, врученных спортсменам и участникам соревнований, следует руководствоваться нормами пп. 4.3.1 Закона № 889, поскольку они являются вознаграждением, полученным из бюджета (учитывая аргументы, приведенные ранее).
Что касается налогообложения стоимости полученных наград за спортивные достижения, то такие доходы не облагаются НДФЛ в соответствии с Законом № 889 (абзац "б" пп. 4.3.1), но с учетом положений Закона № 3808 и Закона о государственных наградах.
К таким наградам относятся отличительные знаки, спортивные медали и жетоны (ст. 25 Закона № 3808), а также медали, ордена, почетные звания, премии за особые достижения в разных отраслях (в нашем случае это физкультура и спорт), именное огнестрельное оружие (Закон о государственных наградах).
Следовательно, мы считаем, подарки, призы и сувениры, полученные спортсменами или участниками спортивных соревнований, как и спортивные награды, не должны облагаться НДФЛ.
Налогообложение питания участников,
судей и тренеров спортивных соревнований
Стоимость имущества и питания, бесплатно полученного налогоплательщиком, облагается НДФЛ (абзац "б" пп. 4.2.9 Закона № 889).
Исключение составляют случаи "обязательного" питания, определенные в пп. 5.4.1 Закона о прибыли. Однако воспользоваться данной нормой бюджетные учреждения не могут, так как являются неприбыльными.
В то же время Законом № 889 предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ стоимости питания с учетом требований, предусмотренных пп. 4.3.14 названного Закона.
Требование 1. Нормы питания должны утверждаться ежегодно Кабинетом Министров Украины (если постановление не принято в соответствующем году, действует прежнее).
Действительно, Постановлением КМУ № 63 утверждены расходы собственных средств на организацию и проведение спортивных мероприятий. К таким расходам, в частности, относится организация, содержание, материальное обеспечение команд, выплата вознаграждений спортсменам, тренерам и другим специалистам за высокие спортивные достижения. Во исполнение постановления разработаны и утверждены Нормы № 917 и Положение № 917, в которых перечислены нормы расходов на питание спортсменов, тренеров и судей.
Следовательно, первое требование соблюдено.
Требование 2. Спортсмены и участники соревнований должны состоять в трудовых отношениях с работодателем, который оплачивает такое питание. Выясним, все ли названные лица будут считаться состоящими в трудовых отношениях?
В соответствии с Нормами № 917 (разд. 1) к участникам спортивных мероприятий относятся спортсмены, тренеры и судьи. Списочный состав участников соревнований утверждается приказом.
При этом привлекаться к работе по организации и проведению спортивного мероприятия могут только работники, специалисты, служащие различных отраслей бюджетной сферы народного хозяйства, причем оплата услуг перечисленным лицам осуществляется на основании временных трудовых соглашений (п. 5.3 Норм № 917). Трудовые отношения между Госкомспортом и спортсменами, тренерами и другими специалистами штатных национальных сборных спортивных команд регламентируются контрактом (ст. 23-3 Закона № 3808, Постановление № 63).
В то же время ГНАУ в Письме № 1951, ссылаясь на Положение № 917 и Нормы № 917, разъясняет, что стоимость питания для участников спортивных соревнований не облагается НДФЛ, при этом ГНАУ не делает акцент на деление спортсменов на взрослых и детей, хотя с детьми в большинстве случаев такие договоры не заключаются.
Значит, второе требование выполнено лишь частично и формально питание детей должно облагаться НДФЛ.
Мы полагаем, что такой подход нельзя назвать справедливым.
Для того чтобы питание детей не облагалось НДФЛ, списки участников соревнований, по мнению редакции, должны быть отнесены к документам, регламентирующим трудовые отношения.
Отражение выплат в отчете по форме № 1ДФ
Напомним, с 2005 года в форме № 1ДФ отражаются все выплаченные доходы (облагаемые и не облагаемые НДФЛ), которые были получены физическими лицами (Приказ № 451).
Все перечисленные в предыдущих разделах выплаты (в материальной и денежной форме), которые, по мнению редакции, не должны облагаться НДФЛ, также подлежат отражению в форме № 1 ДФ.
Как отразить такие сведения в форме № 1ДФ?
Заметим, что это еще одна из проблем, затронутых в данной консультации. Эта проблема оставалась нерешенной даже после вступления в силу Закона № 889 и Приказа № 451.
Суть поднятой проблемы заключается в том, что не всегда можно владеть информацией об идентификационном номере лица, получившего доход.
В основном эта проблема не касается доходов, полученных в виде адресной помощи, бесплатного питания, подарков и наград гражданами, спортсменами и участниками соревнований, поскольку при выплате указанных доходов существуют списки лиц, получивших доходы, или эти списки в конце концов можно составить.
Впрочем, даже при наличии таких списков не всегда можно получить информацию об идентификационном номере (например, дети, являющиеся участниками соревнований, в списках есть, а в Государственный реестр, вероятнее всего, не внесены и идентификационные номера им не присвоены).
Зато в полной мере такая проблема касается вручения подарков, призов и сувениров при проведении культурно-массовых мероприятий в общественных местах, поскольку обычно граждане не носят с собой справку о присвоении им идентификационного номера или такая справка вообще отсутствует (к примеру, у детей).
Заметим, что при этом бюджетные учреждения проводят указанные мероприятия во исполнение программ социального назначения (о чем уже говорилось).
При планировании расходов в составе сметы на перечисленные мероприятия указывается сумма, выделенная на приобретение подарков, призов и сувениров, которая не имеет персонифицированного характера.
А, как известно, подобные мероприятия, проводимые бюджетными организациями, имеют социально-культурное значение и их целью не является увеличение личного дохода граждан.
Исходя из вышеизложенного, мы считаем, что форму № 1ДФ следует заполнять в двух порциях. Первая порция - с идентификационными номерами, вторая - без них (только с указанием признака дохода, суммы дохода).
При этом можно использовать признак дохода 09 (доход, полученный налогоплательщиком от работодателя (налогового агента) как дополнительное благо), по которому отражается питание спортсменов и участников соревнований, полученное в пределах утвержденных норм и не облагаемое НДФЛ (пп. 4.3.14 Закона № 889).
Все остальные выплаты нужно отражать с признаком дохода 22 (сумма государственной материальной и социальной помощи в виде адресных выплат, средств, предоставление социальных услуг согласно закону, жилищных и других субсидий или дотаций, компенсаций, вознаграждений, получаемых из бюджетов).
Перечень документов
1. Бюджетный кодекс - Бюджетный кодекс Украины от 21.06.01 г. № 2542-III.
2. Закон о местном самоуправлении - Закон Украины от 21.05.97 г. № 280/97-ВР "О местном самоуправлении в Украине", с изменениями.
3. Закон № 531 - Закон Украины от 16.09.97 г. № 531/97-ВР "О благотворительности и благотворительных обществах", с изменениями.
4. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.
5. Закон № 3808 - Закон Украины от 24.12.93 г. № 3808-XII "О физкультуре и спорте".
6. Постановление № 63 - постановление КМУ от 06.02.92 г. № 63 "Об упорядоченности финансирования и материального обеспечения в отрасли спорта".
7. Приказ № 451 - приказ ГНАУ от 29.09.03 г. № 451 "Об утверждении формы налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного из них налога (ф. № 1ДФ) и Порядка заполнения и представления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного из них налога", с изменениями.
8. Положение № 917 - Положение о порядке обеспечения дополнительным специальным питанием отдельных категорий спортсменов в пределах Украины, утвержденное приказом Государственного комитета Украины по физкультуре и спорту от 06.05.98 г. № 917.
9. Нормы № 917 - Нормы расходов на проведение спортивных и учебно-тренировочных сборов, утвержденные приказом Государственного комитета Украины по физкультуре и спорту от 06.05.98 г. № 917.
10. Большой экономический словарь: Сост. М. Ю. Агафонова, А. Н. Азрилиян и др. /Под ред. А. Н. Азрилияна. - М., 1998.
11. Письмо ГНАУ № 1951 - письмо ГНАУ от 02.03.04 г. № 1951/5/17-3116.
12. Письмо ГНАУ № 3523 - письмо ГНАУ от 05.05.04 г. №3523/6/17-3116.
13. Письмо ГНАУ № 7332 - письмо ГНАУ от 26.08.04 г. № 7332/6/17-3116.
14. Письмо ГНАУ № 8928 - письмо ГНАУ от 07.10.04 г. № 8928/6/17-3116.
Юлия Литовченко,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"