НДС: большие изменения в маленьком законе
Если возвратно-поступательные изменения в Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/ 97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС) будут приниматься и далее так же часто, то, боюсь, скоро вообще никто не будет читать законы, как похоже, не читают их народные депутаты, принимая сегодня одно, а завтра - прямо противоположное.
Но хватит риторики, от которой все уже устали. Перейдем к конкретике, ведь пока еще законы у нас читают. Изменения, внесенные Законом Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие Законы Украины” (далее - Закон № 2771), для удобства анализа разделим на девять групп.
1. Изменения, касающиеся налогообложения работ.
2. Изменения в налогообложении операций по передаче нематериальных активов.
3. Изменения в налогообложении услуг.
4. Изменения в налогообложении операций, осуществляемых туроператором.
5. Изменения в порядке определения базы налогообложения.
6. Освобождение от НДС временного ввоза некоторых товаров.
7. Изменения в порядке налогообложения импорта товаров.
8. Изменения в порядке возмещения НДС.
9. Лишение плательщиков единого налога права на возмещение НДС.
Все эти изменения вступили в силу 28 июля (в день публикации Закона)*.
“Работа” больше не товар
Включение выполнения работ в состав поставки товаров, которое было произведено Законом Украины от 03.06.2005 г. № 2642-IV “О внесении изменений в некоторые законы Украины” (далее - Закон № 2642) приводило к тому, что отнесение выполнения работ к объекту налогообложения связывалось с местом поставки товара**, определение которого производится по правилам п.6.4 ст.6 Закона о НДС. Но этот пункт не предусматривал специальных правил для определения места поставки работ. В результате большинство рассуждений о месте поставки “работы” напоминали гадание на кофейной гуще.
Исключив из абзаца первого п.1.4 ст.1 Закона о НДС, которым определено понятие “поставка товаров”, всякое упоминание о работах, законодатель тем самым перевел все виды работ в состав услуг. Понятие “товары” теперь будет употребляться в своем “каноническом” значении как материальные и нематериальные активы, которые учтены на балансе предприятия именно в таком качестве. Результаты работы, даже если они материальны на балансе предприятия, учитываются только как “затраты на выполнение работ” на сч.23 “Производство”.
Как облагать налогом работы
Теперь, когда для целей налогообложения работы вновь приравнены к услугам, вопросов будет намного меньше. Что же касается периода с 30.06.2005 г. по 28.07.2005 г., то он окончательно не канул в Лету, так как в этот период работы выполнялись резидентами за пределами Украины, а нерезидентами - в Украине. Рассмотрение порядка налогообложения работ в этот период тема отдельной статьи.
Работы отличаются от услуг тем, что их результатом всегда является актив - материальный или нематериальный.
Основными видами работ являются:
1) переработка давальческого сырья;
2) ремонт;
3) строительство;
4) модернизация и другие изменения качественной характеристики объектов;
5) создание произведений и других объектов интеллектуальной собственности, которые в бухгалтерском и налоговом учете соответствуют понятию “нематериальный актив” по договору авторского заказа.
Исключение из нормы, определяющей понятие услуги (п.1.4 ст.1 Закона о НДС), слов “результатом выполнения которой является передача нематериального актива”), по нашему мнению, не означает, что такие операции теперь являются поставкой товаров. Смысл исключения указанных слов из определения понятия “поставка услуг” состоит в том, чтобы подчеркнуть, что любые работы, а не только те, результатом которых являются нематериальные активы, относятся с 28.07.2005 г. к услугам.
При этом следует отметить, что передача (отчуждение) исключительных имущественных прав на объект интеллектуальной собственности, который находится на балансе поставщика, следует считать “поставкой товара”, аналогично ситуации, возникающей при строительстве дома, где сам процесс строительства - это работа, а продажа дома заказчикам уже “поставка товара”.
Место поставки работ теперь (с 28.07.2005 г.) определяется по правилам п.6.5 ст.6 Закона о НДС. Таким образом, по общему правилу местом поставки работы является место регистрации поставщика. В этой связи важное значение имеет то, что законодатель возвратил на место абзац пятый подпункта “г” п.6.5 ст.6 Закона о НДС, восстановив тем самым правило, по которому местом предоставления такой услуги, как “ проведение работ с любым движимым имуществом, изменяющим его качественную характеристику”, является место фактического предоставления услуги.
Если такие работы выполняются за пределами Украины, то они не облагаются НДС, соответственно, если нерезидент выполняет такие работы в Украине, то возникает объект налогообложения. При этом, налогообложение таких операций на таможенной территории Украины облагается НДС по нулевой ставке. Согласно пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Законао НДС нулевая ставка установлена для операций по поставке “услуг, которые состоят из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом”.
Понятие “работ с движимым имуществом” дано в абзаце втором пп.6.2.1 п.6.2 ст.6 Закона о НДС: “к работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров, монтаж, сборку, монтирование и наладку, вследствие чего получаются другие товары, в том числе выполнение работ по переработке давалъческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающую осуществление комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта”.
Эта норма также введена Законом № 2771. До этого определения понятия работ с движимым имуществом не существовало. При этом следует обратить внимание на то, что в подпункте “г” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС говорится не о всех видах работ с движимым имуществом, а только о тех, которые “изменяют его качественную характеристику”.
В этой связи неясно, является ли “улучшение состояния объекта” синонимом “изменения качеств характеристики”. Так что, возможно, и не все виды ремонтов облагаются НДС по нулевой ставке или не относятся к объекту налогообложения.
В этой связи важно отметить; что ввоз в Украину оборудования для ремонта также не облагается НДС, для чего в Закон о НДС был включен п.11.43, согласно которому плата НДС при ввозе движимого имущества для осуществления операций по ремонту в таможенном режиме переработки, а также с целью модернизации осуществляется путем выдачи простого векселя в случае и порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.
Необходимость последней нормы вызвана тем, что Таможенный кодекс Украины не предусматривал для таких работ освобождение от НДС.
Строительство (создание объектов недвижимого имущества) в Украине, в том числе производимое нерезидентом, облагается НДС так же, как строительные работы, которые резидент производит за пределами Украины.
Облагается НДС создание в Украине и передача за ее пределы (таможенную территорию) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Аналогично, исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, которые резидент получает от нерезидента, также облагаются НДС.
Изменения в налогообложении услуг
Закон № 2771 внес изменения и в порядок налогообложения “собственно услуг”.
Из пункта 3.2. ст. 3 Закона о НДС изъят пп.3.2.12, который исключал из объекта налогообложения операции “по поставке услуг резидентом, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, за исключением поставок транспортных услуг...”.
Смысл ныне исключенной из п. 3.2. ст. 3 Закона нормы состоял в том, чтобы освободить от обложения НДС операции по поставке услуг, местом поставки которых является Украина, а место предоставления которых находится за ее пределами.
При этом Закон не определил понятие “место предоставления услуги”, но определил понятие “место поставки” (п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС) , которое в некоторых случаях связано с местом “фактического предоставления” (подпункт “г” ст. 6.5 п.6 Закона о НДС). Теперь эта, только путающая всех норма исключена (правда, остался вопрос о том, как ее применять в тот период, в котором она действовала). Так что, теперь о том, облагать или нет НДС услугу, мы судим только, анализируя п. 6.5. ст. 6 Закона о НДС.
Наконец-то законодатель разобрался с налогообложением транспортных услуг за пределами Украины. Эта услуга теперь однозначно приравнена к экспорту, для чего пп. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС дополнен словами “поставка транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (това-робагажа) и груза за пределами государственной границы Украины”.
Налоговый кредит у налогового агента
Попытка законодателя облагать НДС доход нерезидента, который он получает от нерезидента за оказанные услуги (выполненные работы), провалилась окончательно. Закон № 2771 внес такое изменение в пп. 7.5.2 п. 7.5 Закона о НДС, которое можно рассматривать, как своего рода “освобождение” от уплаты налога как поставщика услуги - нерезидента, так и получателя услуги - резидента.
Напомним читателям, что п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС в редакции Закона № 2505*** содержит невиданную до этого, а значит, и непонятную норму, устанавливающую, что резидент Украины - покупатель услуги нерезидента, в случае если местом поставки услуги является Украина, “выступает налоговым агентом такого нерезидента”. Получается, что плательщиком НДС является нерезидент, а резидент просто действует от его имени, как если бы он был его представителем (представительством).
По смыслу абзаца “а” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, налоговым агентом должен быть любой нерезидент, даже не являющийся плательщиком НДС, так же, как любое лицо, ввозящее в Украину товары, обязано уплачивать НДС (то есть является плательщиком НДС без регистрации).
Абзацем “г” п.10.1 ст.10 Закона о НДС определено, что лица, получающие услуги от нерезидента, “если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины, несут ответственность за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет”. Если исходить из этого, а также из общего смысла понятия “агент” (то есть лицо, действующее за счет другого), то получается, что уплата налога должна осуществляться за счет нерезидента.
Такое понимание закона должно было мотивировать нерезидентов увеличивать цену своих услуг, а это удар по покупателям-резидентам. Из создаваемого положения надо было искать выход.
ГНАУ опомнилась первой и предприняла ряд мер с целью решения возникшей проблемы с минимумом потерь как для резидентов, так и для нерезидентов.
Правовой основой выхода из сложившейся ситуации стало то, что Закон о НДС не определил сроков уплаты налога. При этом в ст. 7 Закона о НДС сохранился пп.7.3.6, согласно которому “датой возникновения налоговых обязательств при импортировании работ (услуг) является дата списания средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, какое событие произошло первым ”. Эта норма после “ отмены ” понятия “работа” и “отмены” самого термина “импортирование услуг” выглядит в тексте Закона архаичной. Но смысл ее дает основание считать, что налоговые обязательства (НО) при получении резидентом услуг от нерезидента определяются “по-старому”, т.е. путем отражения НО в налоговой декларации. Проще говоря, по операции “импортирования услуги” НДС на дату возникновения НО, в отличие от импортирования товаров, не уплачивается, во всяком случае никаких прямых указаний на это в Законе о НДС нет. (В скобках заметим, что в Законе о НДС нет никаких указаний на дату уплаты НДС ни срока, ни порядка уплаты НДС при импорте товаров. Пункт 10.4 ст. 10 Закона о НДС только лишь делегирует право контроля за начислением и уплатой НДС “соответствующим таможенным органам по правилам, установленным общим решением центрального налогового органа и таможенных органов”. На практике никакого совместного решения ГТК и ГНАУ пока нет, а есть Инструкция Гостаможни. Короче говоря, обязанность уплачивать НДС при “растаможивании” установлена не Законом, а Инструкцией Гостаможни. К этому все настолько привыкли, что считают само собой разумеющимся.) Все это дало основания ГНАУ рассматривать налогового агента как вид плательщика НДС. Новая редакция Порядка заполнения и представления налоговой декларации по НДС, утвержденная приказом ГНАУ от 15.06.2005 г. № 213 (зарегистрированным в Минюсте Украины 30.06.2005 г. № 702/10982), не содержит никаких специальных форм отчетности для налоговых агентов. Выходит, что ГНАУ не намерена требовать уплаты НДС на услуги нерезидентов от лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС. Отсюда, может следовать только один вывод: ГНАУ считает, что налоговым агентом может быть только лицо, зарегистрированное как плательщик НДС. Такой вывод прямо из Закона не следует, но поскольку контроль за уплатой налогов осуществляет ГНАУ, то на практике с лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, требовать исполнения обязанностей налоговых агентов не будут.
В новой, подкорректированной приказом ГНАУ № 213 форме налоговой декларации по НДС в разд.1 “Налоговые обязательства” содержится стр. 7 “Услуги, полученные от нерезидента на таможенной территории Украины”, в которой должны отражаться объемы услуг и НДС, а в разд.II “Налоговый кредит” - стр. 12.4 “Услуги, полученные от нерезидента”. Получилось, что плательщик НДС, получивший от нерезидента услугу включает ее в НО и в налоговый кредит (НК) в одном и том же периоде****. Практически одновременно с приказом, изменившим форму налоговой декларации и порядок ее заполнения ГНАУ подготовила и приказ № 244 от 30.06.2005 г., которым внесла изменения в форму налоговой накладной (НН) и порядок ее оформления, которым предусмотрела обязанность лица, получающего услуги от нерезидента на таможенной территории Украины, выписывать НН на эту услугу, оставляя ее (НН) у себя. По замыслу ГНАУ, такая НН и будет основанием для НК. Надо сказать, что в момент издания приказа ГНАУ № 213 и приказа № 244 никаких правовых оснований для НК у получателя “нерезидентских услуг” не было. В статье 7 Закона о НДС на тот момент на такое право не было даже намека. Но Закон № 2771 “исправил” положение, изложив пп. 7.5.2 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС в новой редакции:
“7.5.2. Для операций по импорту товаров (сопутствующих услуг) и по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины - дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно подпункту 7.3.6 данной статьи”.
Но в пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС не устанавливается дата уплаты НО, возникших при импортировании услуги. Выходит, что право на НК возникает, а вот когда - неизвестно.
Но ГНАУ, как мы видим выше, исходила ранее и исходит теперь из того, что НО, возникшие при импортировании услуг, не уплачиваются в момент возникновения, а отражаются в стр. 7 налоговой декларации за тот период, в котором такие НО возникли.
Как видим, Закон № 2771 не устранил все противоречия в Законе о НДС. Поэтому, если импортер услуги (налоговый агент) решится включить сумму начисленного на такую услугу НДС в сумму НК того же периода, в котором он начислил НО, и отразить в стр. 12.4 “Услуги, полученные от нерезидента”, то он не сможет сослаться на конкретную норму Закона о НДС и должен будет исходить из пп. 4.4.1 п. 4.4. ст. 4 “Конфликт интересов” Закона № 2181*****.
Косвенным подтверждением такой позиции является также то, что п. 4.3. Закона о НДС, устанавливает порядок определения базы налогообложения услуг, поставляемых нерезидентом на таможенной территории Украины: “Для услуг, которые поставляются нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену поставки работ (услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Определенная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, который действовал на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг.”
Договорная стоимость услуг, которые оказывает нерезидент резиденту, НДС не включает, значит, НО надо не “вычитать изнутри”, а начислять “сверху” - на стоимость (цену) услуги.
Отметим еще одну проблему в исчислении НО на услуги, оказанные нерезидентом резиденту на таможенной территории Украины. Проблема возникает тогда, когда оплата услуги производится в иностранной валюте до её получения (предоплата). В этом случае курс иностранной валюты на момент оплаты может отличаться от курса на момент подписания документа о выполнении услуги. В этом случае налоговому агенту надо будет выписать “самому себе” не только НН, но и приложение 2 к НН.
Туризм в налоговом лабиринте
Изменения, произошедшие с налогообложением туристических услуг в 2005 году, можно без преувеличения назвать ошеломляющими.
“Пятикратные” изменения в течение одного календарного года - это нонсенс даже для нашего видавшего виды законодательства. Вот пять разных периодов по налогообложению туристических услуг в 2005 году:
- с 1 января 2005 года до 30 марта 2005 года;
- с 31 марта 2005 года по 29 июня 2005 года;
- с 30 июня 2005 года по 27 июля 2005 года;
- с 27 июля 2005 года по 31 августа 2005 года;
- с 1 сентября 2005 года до 31 декабря 2005 года.
До 30 марта 2005 года действовал старый порядок налогообложения туристических услуг, который был идентичен налогообложению любого вида услуг, включая и внешнеэкономическую деятельность (зарубежный туризм).
С 31 марта 2005 года в Законе о НДС появилась специальная трактовка туристических терминов и субъектам туристической деятельности предложили специальный порядок налогообложения.
Так, согласно подпункту “б” п. 6.5. Закона о НДС, при поставке туристического продукта местом поставки услуг считалось местонахождение (расположение) туристического оператора, а при поставке такого продукта нерезидентом - местонахождение (расположение) покупателя (получателя).
Во-первых, объектом налогообложения стал зарубежный туризм, а во-вторых, туроператоров еще лишили и права на НК, так как, согласно пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, сумма налога, начисленная (уплаченная) туристическим оператором в связи с приобретением (созданием) туристического продукта, не подлежала включению в состав его НК и включалась в состав его валовых расходов (ВР), за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым п. 4.11 ст. 4 Закона о НДС.
Затем законодатели приняли решение вернуть до 01.09.2005 г. старый порядок налогообложения туристических услуг (т.е. действовавший до 31 марта 2005 года) и из Закона о НДС были исключены подпункт“б” п. 6.5 и абзац третий пп. 7.4.2 .
Законом № 2642 с 30 июня 2005 года был исключен пп. 1.13.5 Закона о НДС, приравнивающий туристический продукт к товару. В результате в период с 30.06.2005 г. по 27.08.2005 г. включительно операции по поставке туристического продукта туроператорами облагались НДС в общеустановленном порядке в соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости туристического продукта, но не ниже обычной цены.
До 27.07.2005 года зарубежный туризм был освобожден от НДС согласно пп. 3.2.13, так как в соответствии с этим подпунктом не являлись объектом налогообложения операции по поставке услуг резидентами, место предоставления которых находилось за пределами таможенной территории Украины.
В связи с тем, что с 28.07.2005 г. пп. 3.2.13 был исключен, порядок налогообложения зарубежного туризма регулировался до 1 сентября 2005 года лишь пунктом 6.5 Закона о НДС.
С 1 сентября 2005 года налогообложение туристической деятельности будет регулироваться ст. 8 Закона о НДС, которая определяет особенности налогообложения операции по поставке туристических услуг.
Так, при поставке туристическим оператором туристического продукта, туристических услуг с местом их непосредственного предоставления за пределами таможенной территории Украины базой налогообложения для такого туристического оператора является вознаграждение, а именно разница между стоимостью поставленного им туристического продукта, туристических услуг и стоимостью расходов, понесенных им в результате приобретения (создания) такого туристического продукта, туристических услуг.
Стоимость расходов, понесенных туроператором, определяется как совокупность расходов, понесенных им в связи с заказами физических или юридических лиц, которые предусмотрены соответствующими соглашениями, заключенными согласно действующему законодательству.
Порядок налогообложения операций по поставке туристическим оператором туристического продукта, туристических услуг с местом их предоставления на таможенной территории Украины осуществляется на общих основаниях согласно Закону о НДС.
Базой налогообложения для операций, осуществляемых туристическими агентами, является комиссионное вознаграждение, которое начисляется (выплачивается) туристическим оператором, другими поставщиками услуг в интересах такого туристического агента, в том числе за счет средств, полученных последним от потребителя туристического продукта, туристических услуг.
Поставка туристического продукта, туристических услуг с местом их предоставления как на таможенной территории, так и за пределами таможенной территории Украины может осуществляться исключительно резидентом, который имеет соответствующую лицензию и отвечает требованиям, определенным п. 2.3 ст. 2 Закона о НДС.
Для определения предельной суммы, согласно пп. 2.3.1. п. 2.3 ст. 2 Закона о НДС, в расчет берется стоимость поставок туристического продукта, туристических услуг как туристическим оператором, так и туристическим агентом.
Обновленная база налогообложения
Изменениями в п. 4.1 Закона о НДС и в Закон Украины от 26.06.1997 г. № 400/97-ВР “О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование” урегулирована проблема начисления НДС на суммы пенсионного сбора на услуги мобильной связи. Теперь в Законе ясно отмечено, что пенсионный сбор не входит в базу обложения НДС. Как бы в отместку за доброту законодатель увеличил ставку сбора в Пенсионный фонд до 7,5 % от стоимости услуги. Эта норма вступила в силу 1 августа 2005 года.
Временный ввоз без НДС
Временный ввоз товаров в Украину, строго говоря, вообще не импорт. По международным правилам такие операции НДС не облагаются. В 2004 году Украина присоединилась к Стамбульской конвенции о временном ввозе (предусматривающей освобождение от налогов для соответствующих товаров)****** (Закон Украины от 24.03.2004 г. № 1661-IV “О присоединении Украины к Конвенции о временном ввозе”). Таможня, как правило, не требовала уплаты НДС при временном ввозе, тем более, что Законом № 2505 была введена новая редакция п.11.4 ст. 11 Закона о НДС, которым было, в частности, установлено, что в случае если Верховная Рада дала согласие на международный договор, заключенный Украиной, нормы этого договора имеют приоритет перед нормами Закона о НДС.
Однако законодатель посчитал это недостаточным и дополнил ст. 5 Закона о НДС, определяющую перечень операций, освобожденных от НДС, следующей нормой:
“5.17. Освобождаются от налогообложения операции по временному ввозу на таможенную территорию Украины и дальнейшему вывозу с таможенной территории Украины (а также по ввозу на таможенную территорию Украины ранее вывезенного с таможенной территории Украины) товаров согласно перечню, определенному статьей 206 Таможенного кодекса Украины, и воздушных судов, ввозимых на таможенную территорию Украины по договорам оперативного лизинга. Срок временного ввоза признается статьей 208 Таможенного кодекса Украины. Кабинет Министров Украины имеет право продлевать срок, определенный Таможенным кодексом Украины”.
Как видим, законодатель связал право на освобождение от налога не с Международным договором, а с Таможенным кодексом.
Согласно ст.206 Таможенного кодекса (ТК) Украины разрешение на временный ввоз на таможенную территорию Украины (временный вывоз за пределы таможенной территории Украины) под обязательство об обратном вывозе допускается относительно:
- товаров, предназначенных для демонстрации или использования на выставках, ярмарках, конференциях или других подобных мероприятиях;
- профессионального оборудования, необходимого лицам, прибывающим в Украину (выезжающим из Украины), для подготовки репортажей, осуществления записей или передач для средств массовой информации или съемки фильмов;
- контейнеров, поддонов, упаковки, а также каких-либо других товаров, ввозимых (вывозимых) в связи с какой-либо коммерческой операцией, но ввоз которых сам по себе не является коммерческой операцией;
- образцов товаров и предметов и рекламных фильмов при условии, что они остаются собственностью лица, находящегося или проживающего за пределами территории временного ввоза, и их использование на территории Украины не имеет коммерческого характера;
- товаров, ввозимых с образовательными, научными или культурными целями, то есть научного и учебного оборудования, оборудования для улучшения досуга моряков, а также каких-либо других товаров, ввозимых в рамках учебной, научной или культурной деятельности;
- личных вещей пассажиров и товаров, ввозимых для спортивных целей;
- материалов для рекламы и туризма;
- транспортных средств, используемых исключительно для перевозки пассажиров и товаров через таможенную границу Украины;
- морских и речных судов, других плавучих средств и воздушных судов, ввозимых с целью ремонта;
- оборудования и материалов, предназначенных нерезидентами для строительства и ремонта морских и речных судов, других плавучих средств и воздушных судов.
Срок временного ввоза определен статьей 208 Таможенного кодекса Украины, в соответствии с которой общий срок временного ввоза (вывоза) товаров составляет один год со дня ввоза на таможенную территорию Украины (вывоза с таможенной территории Украины).
Как видим, освобождается от НДС ввоз далеко не всех видов товаров.
В связи с этим следует отметить, что ст. 11 Закона о НДС дополнена п. 11.43, предусматривающим возможность уплаты НДС при ввозе движимого имущества для осуществления операций ремонта в таможенном режиме переработки, а также с целью модернизации, путем выдачи простого векселя в случае и порядке, определенных Постановлением КМУ от 17.11.2004 г. № 1524 “О порядке выпуска, обращения и погашения простых векселей при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины товаров с целью ремонта”.
Как видим, порядок выдачи простых векселей на временный ввоз ранее не основывался на прямой норме Закона.
Постановлением № 1524 установлены особенности ввоза на таможенную территорию Украины товаров с целью ремонта.
1. Право предоставлять таможенным органам простые векселя на сумму ввозной таможенной пошлины и НДС наделены плательщики НДС при ввозе на таможенную территорию Украины товаров с целью ремонта, в том числе гарантийного, при условии вывоза отремонтированных товаров за пределы таможенной территории Украины. Как и было предусмотрено ранее Постановлением КМУ от 19.01.2004 г. № 47 “О порядке выпуска, обращения и погашения налоговых векселей при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины товаров с целью ремонта”, срок погашения векселя равняется сроку ремонта этих товаров, но не более 360 дней.
2. Выпуск, оборот и погашение указанных векселей осуществляется в порядке, определенном Законом Украины от 15.09.1995 г. № 327/95-ВР “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях”.
3. Если вывоз отремонтированных товаров за пределы таможенной территории Украины не обеспечен в течение 360 дней или ввезенные с целью ремонта товары используются с другой целью, предприятие, выдавшее вексель, обязано его оплатить. Оплата осуществляется в течение пяти календарных дней с даты окончания установленного срока ремонта товаров или выявления факта их нецелевого использования.
4. Отходы и лом, образовавшиеся во время осуществления операций по ремонту товаров, вывозятся за пределы Украины вместе с отремонтированными товарами или заявляются в другом таможенном режиме, избранном с соблюдением требований ТК Украины и других нормативно-правовых актов.
5. Векселя, выданные согласно Постановлению КМУ № 47 и не погашенные до вступления в силу Постановления № 1524, погашаются в порядке, предусмотренном Постановлением № 1524.
Новые способы погашения налогового
векселя при импорте
С 28 июля (точнее, по итогам июля) импортеры могут воспользоваться новыми способами погашения налоговых векселей. Для того чтобы дать импортерам такую возможность, законодатель полностью переписал п.11.5 ст.11 Закона о НДС.
Как и ранее, налоговый вексель предоставляется налоговым органам на сумму НО со сроком погашения на тринадцатый день со дня его предоставления (выдачи). Как и ранее, Кабинет Министров имеет право определить более длительные сроки погашения векселя. Налоговый вексель выдается в трех экземплярах: два - таможенному органу, один из которых передается налоговой инспекции по месту регистрации плательщика НДС, третий - остается у плательщика.
Порядок выпуска и обращения налогового векселя установлен Постановлением КМУ от 01.10.1997 г. № 1104 “Об утверждении Порядка выпуска, обращения и погашения векселей, выдаваемых на сумму налога на добавленную стоимость при импорте товаров на таможенную территорию Украины” (далее - Порядок № 1104).
Постановлением КМУ от 26.05.2005 г. № 395 “О внесении изменений в Постановление Кабинета Министров Украины от 01.10.1997 г. № 1104” в названии и в тексте Порядка № 1104 слова “ввоз (пересылка)” во всех падежах заменены словом “импорт” в соответствующем падеже, а слова “ввезенные (импортированные)”, “ввезенный (пересланный)”, “ввезенные” во всех падежах и формах числа заменены словом “импортированный” в соответствующем падеже и форме числа.
Постановлением КМУ № 395 также изменено определение термина налоговый вексель.
В нынешней редакции Порядка № 1104 налоговый вексель - это письменное безусловное денежное обязательство плательщика налога оплатить в бюджет соответствующую сумму средств в порядке и сроки, определенные Законом, которое подтверждено коммерческим банком путем аваля и выдается плательщиком на отсрочку уплаты НДС, который взыскивается в случае импорта товаров на таможенную территорию Украины “Налоговый вексель - простой вексель, который выдается плательщиком налога на добавленную стоимость на сумму налогового обязательства при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины”.
Главное отличие простого векселя от авалированного коммерческим банком - это 100-процентная гарантия погашения векселя если не налогоплательщиком, то банком.
Аваль - это вексельное поручительство, согласно которому коммерческий банк берет на себя ответственность за оплату налогового векселя перед векселедержателем и которое оформляется гарантийной надписью банка на векселе или на специальном дополнительном листе (аллонж) отдельно для каждого отдельного экземпляра каждого векселя. Запрещается оформление аваля одним документом больше чем на один вексель.
Порядок № 1104 запрещает передачу выданного налогового векселя путем индоссамента. Обязанности по погашению налогового векселя не могут передаваться другим лицам, независимо от их взаимоотношений с векселедателем. Таким образом, выражение “обращение векселей”, содержащееся в названии Порядка № 1104, явно не соответствует действительности, так как авалированные налоговые векселя не могут быть предметом гражданско-правовых договоров и соответственно изменять собственника этих ценных бумаг.
Налоговый вексель авалируется коммерческим банком или, как сказано в п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС, “подлежит обязательному подтверждению коммерческим банком путем аваля”. Эти банки-авалисты по смыслу вексельного законодательства и по прямому указанию п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС обязаны оплатить налоговый вексель в случае его не оплаты в срок плательщиком. Оплата авалистом векселя должна производиться по требованию его держателя - таможенного органа.
Порядок выдачи и авалирования налоговых векселей не претерпел изменений. При этом стоит обратить внимание на коррективы, которые внесены в абзац второй п. 10.5 ст. 10 Закона о НДС, которым определяется порядок контроля за движением до места назначения товаров, оплата НДС по которым оформлена векселем. В новой редакции абзаца второго п. 10.5 ст. 10 Закона о НДС определено, что средством обеспечения доставки товаров к таможням назначения является только авалированный вексель, выданный импортером. В “старой” редакции указание на необходимость авали-рования векселя отсутствовало. Сохранилось и ограничение на право выдачи налоговых векселей, установленное последним абзацем п.11.5 Закона о НДС.
Действие п. 11.5 по-прежнему не распространяется на операции по импортированию на таможенную территорию Украины подакцизных товаров и товаров, относящихся к товарным группам 1-24 Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности, а также на операции по импортированию на таможенную территорию Украины любых товаров, осуществляемые лицами, которые были зарегистрированы в качестве плательщиков этого налога менее чем за двенадцать календарных месяцев до месяца, в котором осуществляется такое импортирование, или являются субъектами налогообложения по правилам, установленным законодательством по вопросам упрощенных систем налогообложения, предусматривающим уплату этого налога по ставкам, отличным от установленных пунктами 6.1 ст. 6 и 8-1.2 ст. 8-1.
Изменение претерпел порядок погашения налоговых векселей.
До июля этого года у импортера было три способа погашения налогового векселя:
1) деньгами в любое время;
2) путем зачета суммы налогового возмещения. Согласно новым правилам, сумма НДС, подлежащая бюджетному возмещению, засчитывается, прежде всего, в счет уменьшения суммы налогового долга по этому налогу, возникшему за предыдущие налоговые периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с законом). Для досрочного погашения векселя предприятие должно написать специальное заявление (п. 19 Постановления КМУ № 395);
3) включением операций по импорту товаров в течение отчетного периода, когда было отсрочено НО путем выдачи векселя, в налоговую декларацию по НДС (стр.6 с учетом корректировок по строкам 19.1 и 19.2) .
Если налогоплательщик забудет своевременно включить в декларацию по НДС налоговое обязательство по выданным налоговым векселям, по которым срок оплаты наступает до окончания подачи декларации, то контролирующий орган может самостоятельно доначислить сумму НО на основании второго экземпляра налогового векселя, который ему передает таможенный орган, и начислить штраф в размере 5% суммы доначисленного НО, но не менее 1 НМДГ******* совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества истекших налоговых периодов (пп.17.1.4 Закона № 2181).
Если срок уплаты обязательств по налоговому векселю возникает до окончания срока подачи декларации в налоговый орган за отчетный период, в котором состоялась его поставка органу таможенного контроля, то плательщик налога не включает сумму обязательств по векселю в состав НО и погашает вексель путем перечисления средств в бюджет. При этом плательщик налога имеет право на включение перечисленной суммы обязательств по векселю в состав НК в отчетном (налоговому) периоде, в котором состоялась такая уплата (абзац 5 п. 11.5 Закона о НДС).
Если срок уплаты обязательств по налоговому векселю возникает по окончании срока подачи декларации в налоговый орган за отчетный период, в котором состоялась его поставка органу таможенного контроля, то сумма обязательств по такому налоговому векселю включается в состав НО плательщика в отчетном (налоговому) периоде, в котором состоялась его поставка органу таможенного контроля. При этом плательщик налога имеет право на включение в состав НК суммы обязательств по налоговому векселю в следующем отчетном (налоговом) периоде при условии погашения суммы НО путем перечисления средств в бюджет (абзац 6 п.11.5 Закона о НДС).
Если плательщик налога на дату поставки налогового векселя органу таможенного контроля имеет подтвержденную налоговым органом сумму бюджетного возмещения, которая равняется или больше чем сумма обязательства по такому векселю, то плательщик налога имеет право включить сумму обязательств по налоговому векселю в состав НО за отчетный период, в котором состоялась его поставка органу таможенного контроля. При этом налоговый вексель считается погашенным и плательщик налога имеет право на включение в состав НК суммы обязательств по налоговому векселю в следующем отчетном (налоговом) периоде (абзац 7 п. 11.5 Закона о НДС).
Если сумма НК будет достаточно большой, то сумма НО, в том числе и обязательств по векселю, частично (и даже полностью) может погаситься налоговым кредитором. В “старой” редакции******** п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС прямо указывалось, что при включении вексельной суммы в сумму НО сумма налога, указанного в векселе, “отдельно в бюджет не уплачивается и учитывается в расчетах налоговых обязательств отчетного периода, в котором вексель погашен”.
Пример. Товар импортировался 10 июня, на эту дату предоставлялся налоговый вексель на сумму 10 000 грн. Срок погашения этого векселя 9 июля. Следовательно, вексельная сумма включалась в декларацию за июль, которая должна была подаваться 20 августа, а уплата налога производится 30 августа. При этом если за июль сумма НК превысит сумму НО (без векселя), например, на 5000 грн., то в бюджет вносится всего 5000 грн.
Кроме того, сумма, указанная в налоговом векселе, могла быть включена в НК в “следующем отчетном (налоговом) периоде”, то есть в августе.
К сожалению, импортеры, планировавшие свои финансы исходя из этих правил, просчитались. По сути дела законодатель изменил правила игры “задним числом”.
В новой редакции п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС возможность включения вексельной суммы в налоговую декларацию предусмотрена только в случае, “если срок обязательств по налоговому векселю возникает по истечении срока подачи декларации в налоговый орган за отчетный (налоговый) период, в котором произошла его поставка органу таможенного контроля”.
Так как декларация за июль подается до 20 августа, то обязательства по векселю, который должен быть погашен, к примеру, 9 августа, в декларацию за июль включены быть не могут.
Такие обязательства, согласно абзацу пятому новой редакции п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС, должны быть погашены “путем перечисления денег в бюджет” на дату погашения векселя (в нашем примере - на 9 августа). При этом импортер получает право на включение уплаченной суммы в НК за август.
Если же импортеру повезло и срок погашения векселя наступает после даты подачи налоговой декларации, то есть после 20-го числа, то “при этом плательщик налога имеет право на включение в состав налогового кредита суммы обязательств по налоговому векселю в следующем отчетном (налоговом) периоде при условии погашения обязательств путем перечисления средств в бюджет”. Как видим, законодатель исключил возможность увеличения НК у тех импортеров, которые имеют налоговый долг.
Возникает вопрос: что делать плательщикам, у которых срок погашения налогового векселя истек с 1 по 28 июля? По старому порядку они имели право включить сумму вексельного обязательства в декларацию за июль, которая подается до 20 августа. Но на дату окончания налогового периода и тем более на дату подачи декларации этот порядок уже не действует. Законодатель, как обычно, “забыл” урегулировать этот вопрос в переходных положениях. Возможно, некоторые из налогоплательщиков предпочтут заплатить (или уже заплатили) налог деньгами. На наш взгляд, для этого нет оснований, так как в этом случае должна применяться норма, действовавшая на дату погашения векселя.
Принятые изменения приведут к тому, что импортировать товары после 20 числа будет значительно выгоднее, чем до этого срока, кроме того, новый порядок заставит бухгалтеров искусственно затягивать срок подачи декларации до “последней черты”, ибо право на включение вексельных сумм связано с предельным сроком подачи декларации. Указанный порядок распространяется и на предприятия с поквартальным сроком уплаты налогов, и на предприятия, которым установлены более длительные (чем до 30 дней) сроки погашения налогового векселя.
Порядок возмещения НДС опять изменили
Закон № 2771 отменил так и не вступившую в силу норму, устанавливающую ответственность государства за несвоевременное возмещение НДС. Речь идет о пп. 7.7.8 п. 7.8 ст. 7 Закона о НДС, который устанавливал:
“7.7.8. Сумма бюджетного возмещения, не оплаченная в сроки, определенные этим пунктом, считается бюджетной задолженностью.
На сумму бюджетной задолженности насчитывается пеня на уровне ставки, размер которой определяется в соответствии с подпунктом 16.4.1 пункта 16.4 статьи 16 Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”. Указанная пеня самостоятельно рассчитывается и платится органом государственного казначейства вместе с уплатой суммы бюджетного возмещения плательщику налога”.
Законом № 2505 было установлено, что эта норма вступит в силу с 1 января 2006 года. Теперь о финансовой ответственности государства можно забыть. В новой редакции пп.7.7.8 п.7.7 ст.7 Закона о НДС уже ничего не говорится о бюджетном долге. Новая редакция пп.7.7.8 регулирует процедуру возмещения в случае возникновения спора налогоплательщика с налоговым органом, который разрешается в административном или судебном порядке. Смысл этой процедуры состоит в том, что с момента начала обжалования плательщиком решения налогового органа, налоговый орган уведомляет об этом орган Госказначейства, который после этого приостанавливает возмещение. Налоговый орган предоставляет Госказначейству заключение о сумме возмещения через 5 дней после окончания процедуры административного или судебного обжалования.
НДС и “единщики”
Когда Законом № 2642 восстанавливались права плательщиков единого налога, увлеченные общим подъемом народные депутаты проголосовали и за исключение из пп. 7.7.11 п. 7.7 ст. 7 Закона о НДС абзаца “б”, который устанавливал запрет на бюджетное возмещение НДС плательщикам единого налога. Но, как говорится, “недолго музыка играла”, правительство вновь указало “единщикам” их место, “пробив” восстановление абзаца “б”.
С 28.07.2005 г., в соответствии с Законом № 2771, “единщики” вновь не имеют права на бюджетное возмещение. Очевидно, с целью подсластить им эту пилюлю в ст.11 включили п.11.42, следующего содержания:
“11.42. Установить, что, если физическое лицо-субъект предпринимательской деятельности одновременно зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость и является плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, то на него распространяется порядок начисления и уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии с настоящим Законом.
Юридические и физические лица-субъекты предпринимательской деятельности, являющиеся плательщиками единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности и не зарегистрированные плательщиками налога на добавленную стоимость, не имеют права на начисление налога, налоговый кредит и составление налоговых накладных, а также на получение бюджетного возмещения”.
Смысл этой нормы состоит в том, чтобы подтвердить право плательщика единого налога, зарегистрированного плательщиком НДС, на НК, но без бюджетного возмещения, а также в том, чтобы разъяснить “особо талантливым” “единщикам”, которые уплачивали единый налог по ставке 10%, а также субъектам предпринимательской деятельности-физическим лицам, которые не зарегистрированы плательщиками НДС, что они имеют право не платить НДС.
Думается, это не последние в этом году изменения в Законе о НДС, так что, как говорится, - “Будьте готовы!”.
_______________________
* Конечно, можно в очередной раз напомнить о том, что налоговые законы вступают в силу только с начала бюджетного года. Но эта норма Закона ВС УССР от 25.06.1991 г. № 1251-XII “О системе налогообложения” (в редакции Закона Украины, от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР) игнорируется законодателем.
** Надо отметить, что, включив “выполнение работ” в состав поставки товаров, законодатель сохранил их и в составе “поставки услуг”, так как, согласно абзацу второму п.1.4 ст.1 Закона о НДС, к поставке услуг относились (и относятся сейчас) “любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ”. Все это создавало возможность двоякого прочтения закона. Изменения, внесенные в п.1.4 ст.1 Закона, сняли это противоречие.
*** Закон Украины от 25.03.2005 г. “ 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.
**** Во всяком случае, в п. 5.7 Порядка заполнения декларации по НДС ничего о периоде увеличения НК по НДС с “импортных услуг” не сказано.
***** Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
****** Конвенция Стран-участниц от 26.06.1990 г. “Конвенция о временном ввозе”, в приложениях к которой В1-В9, D, С указаны перечни товаров, оборудования и пр., которые при ввозе освобождаются от уплаты налогов.
******* Не облагаемый налогом минимум доходов граждан
******** В редакции до 15.03.2005 г.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 37 (507), 12 сентября 2005г.
Подписной индекс 40783