КОНСУЛЬТУЄ МІНІСТЕРСТВО ФІНАНСІВ УКРАЇНИ
Інвентаризація як інструмент
достовірності фінансової звітності
На допомогу працівникам організаційно-економічних та інженерно-технічних служб підприємств і організацій друкуємо коментар з питань організації, проведення, оформлення і відображення в бухгалтерському обліку результатів (пересортиці, нестачі, лишку) інвентаризації.
Інвентаризація - один з найважливіших методів бухгалтерського обліку, яким забезпечуються перевірка і документальне підтвердження достовірності даних бухгалтерського обліку про наявність і стан матеріальних і нематеріальних активів, іншого майна, капіталу, інвестицій, розрахунків, резервів і зобов'язань.
Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що перед складанням річної фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію, в інших періодах періодичність і об'єкти інвентаризації (основні фонди, нематеріальні активи, сировина, матеріали, незавершене виробництво, готова продукція, товари, готівка, розрахунки тощо) визначаються власником (керівником) підприємства (крім випадків обов'язкового проведення інвентаризації).
За постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419 проведення інвентаризації є обов'язковим у таких випадках:
а) під час передавання майна державних підприємств в оренду або його приватизації;
б) перед складанням річного бухгалтерського звіту, що засвідчує актуальність цієї роботи в системі заходів щодо забезпечення його вірогідності та довіри користувачів звітної інформації - акціонерів, кредиторів, інвесторів (тут доречно звернути увагу на наявність такої вимоги в законодавстві інших країн. Так, Торговельний кодекс Франції як обов'язкову норму приписує кожній юридичній особі з метою встановлення наявності та вартості активних і пасивних елементів власного капіталу провадити контроль через інвентаризацію не рідше від одного разу на рік; обов'язковість інвентаризації в певних випадках передбачається і законодавством Чехії);
в) за зміни матеріально відповідальних осіб;
г) під час встановлення фактів крадіжок;
д) після пожеж, стихійних явищ і техногенних аварій;
е) за приписом судово-слідчих органів.
Без інвентаризації не обійтись у разі зміни керівника (бригадира) колективу з колективною матеріальною відповідальністю, а також у разі ліквідації підприємства, під час передавання підприємств, їхніх структурних підрозділів до складу інших органів управління (підприємств). Характерною ознакою обов'язкових інвентаризацій є те, що їхнім об'єктом стають майно підприємства, а також майно, що не належить підприємству на правах власності і перебуває в його користуванні (майно в оренді, давальницька сировина, товари на комісії тощо). На такі об'єкти і майно складаються окремі інвентаризаційні описи, один примірник кожного з яких надсилається власникові.
Завдання інвентаризації полягає: в установленні фактичної наявності, якості, стану і вартості матеріальних цінностей, грошових коштів, незавершеного виробництва і будівництва, дебіторської заборгованості, зобов'язань і забезпечень, інших активів, витрат і доходів майбутніх періодів, у визначенні розбіжностей;
установленні за письмовими поясненнями відповідальних за збереження і використання цінностей, за облік дебіторської заборгованості, зобов'язань і забезпечень осіб причин та умов виникнення розбіжностей;
розробці пропозицій щодо врегулювання розбіжностей і впорядкування порядку приймання, зберігання, видавання і використання цінностей та поліпшення обліку і контролю на підприємстві;
перевірці обґрунтованості записів на рахунках і в регістрах бухгалтерського обліку розрахунків з працівниками, бюджетом, державними цільовими позабюджетними фондами, покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами тощо;
дотриманні порядку врегулювання інвентаризаційних різниць.
За характером проведення інвентаризації бувають повними і вибірковими, плановими (передбачуваними) і раптовими.
Повні інвентаризації охоплюють їхні об'єкти повністю (вид майна, місце зберігання, відповідальну особу), вибіркові - мають на меті встановити стан і наявність окремих цінностей у місці зберігання. Наприклад, вибіркову інвентаризацію обов'язково слід провести за тими цінностями, за якими підприємством від постачальника отримано відмову задовольнити претензії щодо їхнього недовантаження або від покупців отримано такі претензії.
Строки планових інвентаризацій на підприємствах попередньо затверджуються, а підготовка до них полягає в проведенні комплексу підготовчих робіт з групування, розкладання матеріальних цінностей у порядку, зручному для підрахунку, вимірювання та зважування. Кожна раптова інвентаризація починається виконанням підготовчої роботи в присутності інвентаризаційної комісії. Підготовча робота полягає також у завершенні опрацювання документів щодо руху цінностей, визначенні їхніх залишків на початок інвентаризації.
Керівник підприємства має організувати проведення інвентаризації в якнай-оптимальніші строки і з якнайменшими затратами - призначити кваліфікованих фахівців, виділити потрібну чисельність робітників для пересування цінностей під час зважування, вимірювання тощо.
Безпосередньо інвентаризаційну роботу проводять постійно діюча інвентаризаційна комісія, а також робочі інвентаризаційні комісії для проведення інвентаризації на конкретних об'єктах і конкретного майна. Склад цих комісій затверджується керівником підприємства з працівників підприємства, а склад комісії для інвентаризації в процесі приватизації або передання в оренду об'єкта державної власності затверджується, відповідно, державним органом приватизації або орендодавцем. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії в тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два роки поспіль. За неповного складу інвентаризаційних комісій та відсутності матеріально відповідальних осіб інвентаризація не проводиться. При цьому слід пам'ятати, що матеріально відповідальні особи до складу інвентаризаційних комісій не входять.
Усі відомості про об'єкти інвентаризації інвентаризаційна комісія відображає в інвентаризаційних описах (актах інвентаризації). При цьому найменування і кількість цінностей наводяться в номенклатурі та одиницях виміру, що застосовуються в обліку.
Члени інвентаризаційної комісії несуть відповідальність за внесення до опису неправильних даних про відмітні ознаки (тип, сорт, розмір), кількість, суму і стан (придатні, непридатні, ступінь зносу) проінвентаризованих об'єктів. Наявність і стан об'єктів інвентаризації мають встановлюватися шляхом обов'язкового підрахунку, зважування, вимірювання, огляду, а в разі потреби - і лабораторних замірів, аналізів. Установлення ваги (обсягу) навалочних матеріалів може проводитися на основі вимірювань і технічних розрахунків. До опису забороняється вносити дані про залишки цінностей зі слів матеріально відповідальних осіб або за даними обліку, але без перевірки їхньої фактичної наявності, тобто проводити інвентаризацію "кабінетним методом".
Для унеможливлення проникнення на об'єкти інвентаризації будь-яких сторонніх осіб підчас відсутності інвентаризаційної комісії матеріально відповідальна особа в присутності всіх членів комісії відчиняє і зачиняє приміщення, де проводиться інвентаризація, а голова комісії зобов'язаний опечатати його одержаним контрольним пломбіром.
Під час перерв (обід, неробочий час тощо) в роботі інвентаризаційних комісій описи (акти) інвентаризації мають залишатися тільки в приміщенні, де вона проводиться.
Для унеможливлений внесення без відома інвентаризаційної комісії будь-яких змін до опису на кожній його сторінці прописом зазначають порядкові номери і загальну кількість (у натуральних вимірниках) усіх цінностей, записаних на цій сторінці, - незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуки, кілограми, метри погонні, квадратні, кубічні тощо) їх відображено.
Виправлення помилок має бути зроблено в усіх примірниках опису (закресленням неправильних записів і написанням над ними правильних), обов'язково обумовлено та підписано всіма членами інвентаризаційної комісії.
Серед нових об'єктів інвентаризації на підприємствах в останні роки з'явилися нематеріальні активи, фінансові інвестиції, іноземна валюта.
Інвентаризація нематеріальних активів як таких, що не мають матеріально-фізичних ознак, вимагає нетрадиційних підходів, їхню наявність установлюють за документами, що були підставою для їхнього оприбуткування на баланс підприємства, а також за документами, якими оформлені, тобто підтверджуються, майнові права. Програмне забезпечення обчислювальної техніки перевіряється за наявністю відповідних носіїв, пояснень та інструкцій щодо їхнього застосування, а також його експлуатаційним випробуванням у роботі. Інвентаризацією встановлюється наявність документів (довідок), що описують сам об'єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-відеокасета тощо). З метою ідентифікації об'єктів права інтелектуальної власності інвентаризаційна комісія пересвідчується в наявності та чинності документів, що засвідчують правомірність набуття прав власності, прав використання патентів, свідоцтв, дипломів, ліцензій, договорів тощо. За всіма нематеріальними активами інвентаризаційною комісією встановлюється наявність розпорядчого документа керівника підприємства про затвердження термінів використання нематеріальних активів і норми їхньої амортизації. Підчас інвентаризації потрібну для перевірки інформацію беруть з Акта введення в господарський оборот (ф.НА-1), Акта вибуття (ліквідації) (ф.НА-3), Інвентарної картки (ф.НА-2) і Інвентарного опису (ф.НА-4) об'єктів інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 р. № 732. Оформлення результату інвентаризації нематеріальних активів здійснюється на бланках інвентаризаційного опису об'єктів права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів (ф.НА-4). За даними звіряльної відомості щодо фактично виявлених, але не відображених у бухгалтерському обліку об'єктів складається Акт введення в господарський оборот, а бухгалтерською службою відкривається Інвентарна картка обліку.
Під час інвентаризації основних засобів, а також малоцінних і швидкозношуваних предметів установлюються не тільки їхня наявність, а й фактичний фізичний стан (ступінь спрацювання), правильність зарахування до відповідної групи активів підприємства (оборотних і необоротних). Якщо інвентаризацією встановлено факти віднесення необоротних активів (будівель, споруд, устаткування) до складу предметів в обороті, а також наявність об'єктів, по яких немає записів у регістрах синтетичного і аналітичного обліку, або робіт капітального характеру (добудови, прибудови), то комісія з'ясовує, коли і за чиїм розпорядженням збудовано (придбано, оплачено) такі об'єкти (роботи), за рахунок яких джерел, з відображенням цих відомостей у протоколі засідання комісії та пропозицією про внесення змін до облікових даних. Об'єкти, виявлені інвентаризацією як такі, що не взяті на облік, оцінюють згідно із законодавством про оцінку та оціночну діяльність, а спрацювання визначається за технічним станом, з оформленням відповідних даних.
У разі виявлення придатних для використання об'єктів основних засобів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, інвентаризаційною комісією має бути оформлено пропозицію про визначення їхньої справедливої та ліквідаційної вартості. Такі показники вже забезпечать уникнення нульової залишкової вартості та відображення реальної вартості активів і витрат підприємства.
Основні засоби, що на час інвентаризації перебуватимуть поза межами підприємства, має бути проінвентаризовано до моменту їхнього тимчасового вибуття.
Основні засоби, малоцінні предмети і матеріали, що перебувають в оренді, ремонті, пранні, переробці тощо, вносяться до інвентаризаційного опису на підставі накладних, квитанцій та інших документів, які засвідчують приймання названих цінностей переробними, ремонтними, обслуговуючими та іншими підприємствами. На основні засоби і предмети в обороті, не придатні для використання, інвентаризаційні комісії складають акти списання (ліквідації).
Останнім часом новим об'єктом інвентаризації стали фінансові інвестиції. Вони являють собою затрати підприємства на внески до статутних фондів спільно створених підприємств у формі нової юридичної особи. Це також затрати на придбання акцій, облігацій та інших цінних паперів з метою одержання по них доходу. Інвентаризація фінансових вкладень у цінні папери проводиться шляхом перевірки наявності свідоцтв про їхнє придбання (з внесенням до інвентаризаційного опису назви, емітента, номера, серії, номінальної та балансової вартостей кожного цінного паперу). Коли цінні папери перебувають на зберіганні в установах, то інвентаризація проводиться за документами банку, складеними на дату, наближену до інвентаризації, та підтверджують їхнє приймання на зберігання. Інвентаризаційна комісія зобов'язана перевірити правильність визначення балансової вартості цінних паперів. При цьому слід виходити з того, що вона складається з фактичних затрат на їхнє придбання, збільшених або зменшених на суму, визначену за методом участі в капіталі, а щодо фінансових інвестицій, що утримуються до їх погашення, з фактичних затрат, які періодично (за термінами одержання по них доходу) зменшуються (або збільшуються), за методом ефективної ставки відсотка з таким розрахунком, щоб на час погашення їхня балансова вартість дорівнювала номінальній.
Інвентаризація вкладень підприємства в статутні фонди спільно створених підприємств полягає в перевірці наявності засновницьких і статутних документів, свідоцтв про державну реєстрацію, документів (накладних на передання цінностей і майна, виписок банку про сплату, свідоцтв про внесок до статутного фонду), які засвідчують і підтверджують внески до статутного фонду.
Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей (сировини, матеріалів, товарів, готової продукції тощо), як правило, вимагає більш тривалого часу. Зовсім припинити приймання і видавання у виробництво сировини і матеріалів під час інвентаризації хоч би як завчасно до неї не готуватися, - мабуть, не вдасться. Тому слід передбачити дії членів інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальних осіб під час приймання і видавання матеріальних цінностей під час інвентаризації з тим, щоб запобігти перекрученню даних інвентаризації та не переривати виробничий процес.
Товарно-матеріальні цінності, що надходять під час інвентаризації, приймаються матеріально відповідальною особою в присутності членів інвентаризаційної комісії та вносяться до окремого інвентаризаційного опису під назвою "Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, що надійшли під час інвентаризації". В описі по кожній з них зазначають дату надходження, постачальників, кількість, ціну і вартість.
За тривалого проведення інвентаризації на великих складах у виняткових випадках товарно-матеріальні цінності можуть відпускатися матеріально відповідальними особами в присутності членів інвентаризаційної комісії. Такі цінності вносяться до окремого інвентаризаційного опису під назвою "Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, що відпущені під час інвентаризації".
Під час інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що перебувають у дорозі або відвантажені покупцям, перевіряється обґрунтованість сум, урахованих на відповідних рахунках бухгалтерського обліку (20, 28 тощо). Такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені щодо товарно-матеріальних цінностей у дорозі рахунками постачальників, а щодо товарів, відвантажених покупцям, - розрахунково-відвантажу-вальними документами.
Під час інвентаризації незавершеного виробництва визначаються фактична наявність не закінчених обробкою виробів, комплектність і собівартість незавершеного виробництва, залишок за анульованими замовленнями. Остаточно забраковані деталі до незавершеного виробництва не включаються. За незавершеним виробництвом у вигляді неоднорідної суміші в інвентаризаційному описі слід навести два кількісних показники: кількість суміші та кількість сировини, що входить до її складу.
Наявність готівки, грошових документів (сплачених лікувально-туристичних путівок) і бланків суворої звітності встановлюється їхнім перерахунком. Інші документи або розписки до залишку готівки не включаються. Заяви касира про наявність у касі готівки та інших цінностей, що не належать цьому підприємству, до уваги братися не мають. В акті інвентаризації наявності готівки вказують фактичний залишок і залишок за даними обліку, а також визначають результат у вигляді нестачі або надлишку.
Наявна іноземна валюта вноситься до акта інвентаризації із зазначенням назви і суми іноземної валюти, курсу Національного банку України на дату інвентаризації та суми іноземної валюти в перерахунку в грошову одиницю України (гривню).
До інвентаризаційного опису грошових документів і бланків суворої звітності-вносяться дані про їхню назву ("путівка", "квиток", "квитанція"), номер, серію і номінальну вартість.
Інвентаризація коштів, які перебувають у дорозі (а це, як правило, інкасована готівка або готівка, напередодні внесена на рахунок у банку), проводиться за квитанціями банківських установ і поштових відділень або за копіями супровідних відомостей на здавання виручки інкасаторам банку. Також інвентаризується сума коштів за реалізовані товари, оплата за які здійснена з використанням покупцями банківських карток і яка (сума) ще не зарахована на рахунок підприємства в установах банків. Це перевіряється за відповідними касово-розрахунковими документами.
Залишки коштів на розрахунковому, валютному та інших спеціальних рахунках в установах банку, а також за розрахунками з бюджетом мають підтверджуватися взаємним актом звіряння. Залишати на балансі на таких рахунках обліку неврегульовані суми не дозволяється.
Серед об'єктів уваги інвентаризаційної комісії мають перебувати кошти в дебіторській і кредиторській заборгованостях, у розрахунках за невідфактуровані поставки, за нестачами і втратами. При цьому слід установити наявність рішень про відшкодування всіх нестач і проконтролювати відправлення матеріалів про їхнє стягнення до відповідних органів.
Дебіторську заборгованість на час інвентаризації має бути підтверджено витягами з аналітичного обліку розрахунків, направленими дебіторам, і векселями підприємства. Дебітори зобов'язані протягом 10 днів з дня одержання цих витягів підтвердити свою заборгованість або надіслати власні заперечення з цього приводу. Форма акта звіряння розрахунків затверджена наказом Мінекономіки, Мінфіну і Держкомстату від 10.11.98 р. №148/234/383.
У результаті інвентаризації на рахунках обліку розрахунків з покупцями і замовниками, постачальниками і підрядчиками, іншими дебіторами і кредиторами мають залишитися тільки суми, погоджені звірянням розрахунків. В окремих випадках, коли до кінця звітного року розбіжності залишилися неврегульованими, допускається відображення розрахунків з дебіторами і кредиторами кожною із сторін у своєму балансі в сумах, що випливають із записів у бухгалтерському обліку. Заінтересована сторона (тобто підприємство-кредитор) зобов'язана передати матеріали про такі розбіжності для прийняття рішення до господарського суду. За дебіторською і кредиторською заборгованостями з простроченим терміном позовної давності, що підлягають списанню з балансу, до акта інвентаризації додається довідка про назву дебіторів і кредиторів, суму заборгованості, дату і підстави її виникнення, а також про причини і осіб, винних у простроченні терміну позовної давності.
За результатами інвентаризації резервів має бути встановлено суму, що підлягає додатковому нарахуванню або зменшенню.
За даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) бухгалтерська служба разом з робочими інвентаризаційними комісіями складає звіряльні відомості за тими цінностями і розрахунками, де встановлено відхилення від облікових даних. За всіма фактами пересортиці, нестачі і надлишку, а також за втратами, пов'язаними з простроченням терміну позовної давності, від службових осіб, відповідальних за зберігання цінностей і стан розрахунків, має бути одержано письмові пояснення.
Робоча інвентаризаційна комісія в протоколі свого засідання фіксує пропозиції щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей, із зазначенням вжитих заходів для запобігання псуванню цінностей надалі.
Постійно діючі інвентаризаційні комісії роблять контрольні перевірки правильності проведення інвентаризації, перевіряють правильність визначення інвентаризаційних розбіжностей і обґрунтованість пропозицій для їхнього врегулювання. Висновки постійно діючих інвентаризаційних комісій щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей набирають норми розпорядчого документа, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку, тільки після їхнього затвердження керівником підприємства, а якщо інвентаризація проводилася у зв'язку з приватизацією або переданням в оренду державних підприємств, - після затвердження, відповідно, органом приватизації або орендодавцем.
Пропозиції з урегулювання інвентаризаційних розбіжностей мають базуватися на таких підходах: вартість необоротних активів, які інвентаризацією виявлено як такі, що не відображені в обліку, але вони одержані безоплатно, зараховується на баланс із записом за кредитом субрахунка 424. Вартість необоротних активів, які інвентаризацією виявлено як такі, що не відображені в обліку, але вони придбані (збудовані, виготовлені) за рахунок бюджетного та іншого цільового фінансування, зараховується на баланс із записом за кредитом рахунка 69. Сума, пропорційна до нарахування амортизації безоплатно одержаних і цільово профінансованих необоротних активів, зараховується до доходів поточного періоду в місяці нарахування амортизації з відображенням за дебетом рахунка 69 і субрахунка 424 та кредитом субрахунка 745;
взаємний залік нестач і надлишків унаслідок пересортиці може бути зроблено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування, однієї і тієї самої групи товарно-матеріальних цінностей у тотожній кількості та в однієї й тієї самої матеріально відповідальної особи. Цінності, що входять до складу однієї групи, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару, мають однакові характерні для них основні показові ознаки, схожі за своїми фізичними характеристиками, одну країну походження і виробника. Крім того, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, передбачено, що подібними об'єктами є об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Відповідно до методичних рекомендацій щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку (лист Міністерства фінансів України від 29.07.2003 р. № 04230-108) для визнання активів подібними різниця між їхньою справедливою вартістю не має перевищувати 10 %. Коли під час взаємного заліку нестач і надлишків унаслідок пересортиці вартість цінностей, що виявилися в надлишку, перевищує вартість цінностей, яких не вистачає, ця різниця додається до облікової вартості цінностей із збільшенням операцій них доходів. Перевищення вартості цінностей, що виявилися в нестачі, над вартістю надлишкових цінностей розглядається як вартісна нестача і, якщо конкретних її винуватців не встановлено, списується на операційні витрати підприємства; за такими сумовими (вартісними) розбіжностями в протоколах інвентаризаційної комісії має бути наведено вичерпні пояснення причин, через які їх не може бути віднесено на винуватих осіб. Після взаємного заліку внаслідок пересортиці до нестач застосовуються норми природного убутку; застосування таких норм можливе тільки під час виявлення фактичних нестач;
після наведеного порядку врегулювання інвентаризаційних розбіжностей нестачі цінностей має бути відшкодовано винуватими особами відповідно до критеріїв оцінки, встановлених для обчислення шкоди від розкрадання, нестачі, знищення і псування матеріальних цінностей.
Балансова вартість нестачі списується за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом рахунків 94, 97. Визначена до відшкодування винними особами сума відображається за дебетом субрахунка 375 і кредитом рахунків 71, 74 і 64.
Розбіжності (кількісні, сумові) на рахунках обліку цінностей, витрат і доходів майбутніх періодів, зобов'язань і забезпечень, розрахунків з дебіторами тощо мають усуватися за результатами інвентаризації і прийнятого рішення про їхнє врегулювання. Керівник підприємства, враховуючи особливості утворення сумових розбіжностей, якщо інших заходів для запобігання (попередження) їхнього утворення зробити неможливо, для більш оперативного розгляду і врегулювання таких розбіжностей установлює зменшену періодичність проведення інвентаризації певних об'єктів обліку.
Записи в бухгалтерському обліку, пов'язані з урегулюванням інвентаризаційних розбіжностей, роблять у тому місяці, коли завершено інвентаризацію, а щодо розбіжностей, установлених інвентаризацією, яка проводилася за станом на кінець року, - в грудні.
Результати інвентаризаційної роботи мають висвітлюватися в примітках (пояснювальній записці) до річного фінансового (бухгалтерського) звіту, що дасть змогу його зовнішнім користувачам отримати відповідну аналітичну інформацію.
Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади можуть, виходячи з особливостей галузевої економіки, видавати методичні рекомендації щодо інвентаризації.
В.Пархоменко,
заслужений економіст України
начальник управління
методології бухгалтерського обліку,
кандидат економічних наук
“Праця і зарплата” N 33 (469), вересень 2005 р.
Передплатний індекс 30214