Обложение НДС работ во внешнеэкономической деятельности
Сегодня мы хотели бы обсудить нюансы уплаты НДС в рамках внешнеэкономических операций по выполнению работ по договорам подряда, налогообложение которых, казалось бы, здорово перетряхнуло на протяжении весны - лета 2005 года.
В частности, речь мы будем вести о следующих операциях:
- переработки давальческого сырья нерезидента на территории Украины;
- выполнения ремонтов имущества нерезидента на территории Украины;
- выполнения строительных работ резидентом за пределами таможенной территории Украины.
Напомним, что до 31 марта 2005 года указанные услуги (при соблюдении ряда условий, как то: вывоз готовой продукции, изготовленной из давалъческвго сырья, или вывоз отремонтированного имущества) облагались налогом по нулевой ставке, что нашло подтверждение в ряде разъяснений Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности и ГНАУ.
Начиная с 31.03.2005 г. определенная сложность при анализе налогообложения указанных операций возникла благодаря нашим депутатам, которые несколько месяцев мучительно пытались определиться с тем, как же для целей налогообложения следует относиться к указанным работам. Вышла следующая чехарда:
(1) с 31 марта по 29 июня в тексте Закона об НДС наблюдалась некоторая неоднозначность. В определение поставки услуг упомянутые работы не вписывались, хотя и упоминались при идентификации места поставки услуг в п. 6.5 Закона. В определение поставки товаров они тоже вписывались не вполне, хотя Минфин, Кабмин и в конечном итоге ГНАУ в ряде своих разъяснений поддержали именно такую трактовку этих работ;
(2) с 30 июня по 27 июля законодатель более четко идентифицировал такие операции как операции по поставке товаров, чем были обусловлены изменения, внесенные в п. 1.4 и 6.5 Закона;
(3) затем депутаты сделали новое па и вернулись к традиционному пониманию работ как поставки услуг, чем обусловлены изменения, внесенные в многострадальные п. 1.4, 6.5, а также в п/п. 6.2.1 Закона.
Все эти пируэты законодателей, естественно, настроения плательщикам НДС, выполняющим соответствующие работы, не улучшают.
В таблице мы попытались систематизировать и аргументировать налогообложение упомянутых выше операций.
Обложение НДС работ во внешнеэкономической деятельности
| Вид операции |
Закон об НДС в редакции | ||
| Большого Закона (применялась с 31.03.2005 г. по 29.06.2005 г.) |
Антибольшого Закона (применялась с 30.06.2005 г. по 27.07.2005 г.) |
Небольшого Закона (применяется с 28.07.2005 г.) | |
| Перера- ботка даваль- ческого сырья не- резидента на тамо- женной терри- тории Украины |
(1) Операции по ввозу сырья и вывозу готовой продукции облагаются посредством выдачи и погашения “налогового” векселя согласно Закону “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” (п. 11. 9 Закона об НДС). (2) Работы по переработке сырья облагаются по нулевой ставке. Возможные обоснования: (2.1) если исходить из предположения, что эти операции являются поставкой товаров, то они облагаются по нулевой ставке как экспорт готовой продукции (п/п. 3.1.3 и п. 6.2 Закона об НДС; письмо Минфина от 07.04.2005 г. № 31-17000-01-18/5976); (2.2) если исходить из предположения, что эти операции являются поставкой услуг, то они облагаются по нулевой ставке как экспорт сопутствующих услуг, поскольку стоимость работ по переработке входит в таможенную стоимость вывозимой готовой продукции* |
(1) См. п. 1 колонки 2. (2) См. п. 2 колонки 2 (обоснование 2.1) |
(1) См. п. 1 колонки 2. (2) См. п. 2 колонки 2 (обоснование 2.2). Следует также отметить, что в данной редакции Закона специально оговорена нулевая ставка для услуг по работам с движимым имуществом, предварительно ввезенным на территорию Украины и вывезенным обратно за рубеж (п/п. 6.2.1 Закона об НДС) |
| Ремонт имущест- ва нере- зиден- та на тер- ритории Украины |
(1) Операции по ввозу и вывозу имущества облагаются посредством выдачи и погашения “налогового” векселя согласно Постановлению КМУ от 17.11.2004 г. № 1524**. (2) Ремонтные работы облагаются по нулевой ставке. Возможные обоснования: (2.1) если исходить из предположения, что эти операции являются поставкой товаров, то они облагаются по нулевой ставке как экспорт готовой продукции (п/п. 3.1.3 и п. 6.2 Закона об НДС; письмо Минфина от 25.05.2005 г. № 31-17130-2-4/3611 и письмо ГНАУ от 01.08.2005 г. № 15141/7/23-0187); (2.2) если исходить из предположения, что эти операции являются поставкой услуг, то они облагаются по нулевой ставке как экспорт сопутствующих услуг, поскольку стоимость работ по переработке входит в таможенную стоимость вывозимого имущества |
(1) См. п. 1 колонки 2. (2) См. п. 2 колонки 2 (обоснование 2.1) |
(1) См. п. 1 колонки 2. Следует также отметить, что в данной редакции Закона специально оговорена возможность выдачи “налогового” векселя в предусмот- ренном Кабмином порядке (п. 11.43 Закона об НДС). (2) См. п. 2 колонки 2 (обоснование 2.2). Следует также отметить, что в данной редакции Закона специально оговорена нулевая ставка для услуг по ремонту имущества, предварительно вве- зенного на территорию Украины и вывезенного обратно за рубеж (п/п. 6.2.1 Закона об НДС) |
| Строи- тельные работы, выпол- няемые за преде- лами тамо- женной терри- тории Украины |
Не облагаются (не явля- ются объектом налого- обложения). При этом входной НДС в состав налогового кредита не относится (согласно п/п. 7.4.2 Закона об НДС). Возможные обоснования: (1) если исходить из пред положения, что эти опе- рации являются пос- тавкой товаров, то они не облагаются НДС, пос- кольку место поставки находится за пределами таможенной территории Украины (по-видимому, для определения места поставки в данном случае нужно использовать п/п. 6.4 “в”); (2) если исходить из предположения, что эти операции являются пос- тавкой услуг, то они не облагаются НДС, пос- кольку место поставки на ходится за пределами таможенной территории Украины (п/п. 6.5 “в”) |
См. колонку 2 (обос- Нование 1) |
См. колонку 2 (обоснование 2) |
| * Согласно ст. 274 Таможенного кодекса Украины: “Таможенная стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины на основании договора, отличного от договоров купли-продажи или мены, определяется на основании цены, подтвержденной коммерческими, транспортными, банковскими, бухгалтерскими та другими документами, содержащими сведения о стоимости оцениваемых товаров, с учетом расходов на транспортировку и страхование товаров до пункта пересечения таможенной границы Украины”. О том же свидетельствует Порядок декларирования таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины (утвержден Постановлением КМУ от 28.08.2003 г. № 1375), согласно которому для подтверждения таможенной стоимости декларант представляет, в частности, счет-фактуру (инвойс) и банковские платежные документы (если счет оплачен) или счет-проформу для условно-стоимостных соглашений (договоров, контрактов), а также другие платежные и/или бухгалтерские документы, подтверждающие стоимость товара, То же актуально и для ремонтов (см. п. 2.2 соответствующего раздела таблицы). ** См. “Бухгалтер” №46'2004, с. 6. | |||
Наверное, основным итогом нашего маленького исследования следует признать такие моменты:
- в смутное время действия Закона об НДС в редакции Большого Закона результат при налогообложении их вне зависимости от интерпретации рассматриваемых операций - как поставки товаров или поставки услуг - был одинаков;
- относительно последующих редакций Закона об НДС: можно настаивать на том же режиме налогообложения, что и сложившийся начиная с 31 марта.
Мы склонны рассматривать полученный итог позитивно: в условиях, когда Закон об НДС меняется трижды в течение четырех месяцев, главной ценностью для плательщика становится стабильность в налогообложении той или иной операции. Ее-то мы и постарались продемонстрировать. Вопреки козням депутатов.
“Бухгалтер” № 35, сентябрь (III) 2005 г.
Подписной индекс 74201