Проблемні "місця" ПДВ:
якщо звичайна ціна перевищує договірну
Усі знають, що на сьогодні обкладення ПДВ операцій з поставки товарів має певні особливості. Зокрема, база оподаткування не може бути нижча за певний рівень - звичайну ціну. Пропоную до уваги читачів аналітичний матеріал, присвячений питанням виписування податкових накладних, заповнення реєстру отриманих та виданих податкових накладних та податкової декларації з ПДВ у випадках, коли сума податкових зобов'язань з ПДВ не є 20 %-вим добутком від ціни реалізації продукції (звичайна ціна вища за договірну).
Випадки застосування
спеціальної бази оподаткування
Чинне законодавство з ПДВ після внесення останніх змін містить цілу низку випадків, коли визначена за договірною вартістю база оподаткування порівнюється з рівнем звичайних цін. Нагадаємо такі випадки в Законі про ПДВ:
Пункт 4.1 - база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче звичайної ціни*.
Пункт 4.2 містить перелік особливих операцій, при здійсненні яких база оподаткування також не може бути нижча за рівень звичайних цін на товари або послуги, що поставляються. До таких операцій належать: поставка товарів або послуг без оплати або із частковою оплатою грошима в межах бартерних операцій, операції з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника для невиробничого використання, а також поставки товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам або суб'єктам підприємницької діяльності, що не зареєстровані платниками ПДВ.
Пункт 4.8 - при здійсненні поставки товарів або послуг під забезпечення боргових зобов'язань у формі простого або переказного векселя базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижча за звичайні ціни без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя.
Ліквідація за самостійним рішенням платника податків або безоплатна передача основних фондів чи переведення основних фондів до складу невиробничих відповідно до п. 4.9 розглядаються як поставка основних фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості**.
Останній абзац п. 9.8 - платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації як платника ПДВ знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був відображений податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов'язаний визнати умовну поставку таких товарів за звичайними цінами.
Що робити в таких випадках?
Спробуємо розібратися, як же треба діяти у разі, коли база оподаткування, визначена за звичайними цінами, перевищує базу, визначену за договірними цінами. Для цього наведемо простий приклад.
ПРИКЛАД
Товар поставляють за 6 грн., у тому числі ПДВ - 1 грн. При цьому рівень звичайної ціни на такий товар складає 12 грн. (у тому числі ПДВ - 2 грн.). У бухгалтера виникає ряд запитань:
1. На яку суму треба виписати податкову накладну покупцю (яку суму ПДВ повинен сплатити покупець у складі ціни продажу)?
2. Чи включається сума перевищення до реєстру отриманих та виданих податкових накладних?
3. Чи потрапляє така сума до податкової декларації з ПДВ і до яких рядків?
Розглянемо усі ці запитання послідовно, аналізуючи відповідні норми законодавства.
Виписування податкової накладної
Перш за все відзначимо, що податкове зобов'язання у будь-якому випадку повинне розраховуватися відповідно до норм Закону про ПДВ. У нашому випадку згідно з п. 4.1 цього Закону при поставці товару за 6 грн. базою оподаткування буде 10 грн. (рівень звичайної ціни на товар без урахування ПДВ), а податкові зобов'язання складатимуть 2 грн.
У пп. 6.1.1 сказано, що податок становить 20 % бази оподаткування та додається до ціни товарів (робіт, послуг). Дехто вбачає в цій нормі право продавця отримати від покупця всю суму податкових зобов'язань. Тобто, вважають вони, у нашому прикладі продавець може надати покупцю податкову накладну на 2 грн.
З'ясуємо, наскільки така позиція правомірна.
Нормою пп. 7.4.1 передбачено, що в покупця товару при отриманні податкової накладної виникає право на віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплаченої продавцю за ставкою 20 %. У нашому прикладі 20 % від 5 грн. (адже сума нарахованих та сплачених покупцем коштів складає 6 грн.) становить 1 грн. Саме на таку суму податкового кредиту має право покупець.
Крім того, відповідно до пп. 7.2.1 платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками:
- ціну поставки без урахування податку (у нашому прикладі - 5 грн);
- ставку податку (20 %) та відповідну суму податку в цифровому значенні (у нашому прикладі - 1 грн.);
- загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку (у нашому прикладі -6 грн., і це цілком логічно, адже покупець давав згоду придбати товар саме за таку суму, і ніякі зміни бази оподаткування у продавця не повинні змінювати загальну суму договору).
Отже, податкову накладну для покупця необхідно виписати на 1 грн. ПДВ, адже саме таку суму податку він сплатить продавцю у складі ціни поставки, незважаючи на те, що фактичні податкові зобов'язання із цієї операції для продавця становлять 2 грн.
Щодо слів "додається до..." у пп. 6.1.1, то, на нашу думку, ця норма стверджує, що сума податку не "виймається" 1/6 частиною з договірної ціни (як це було в умовах дії Декрету про ПДВ), а додається до неї у розмірі 20 %. Адже саме в цьому полягали зміни в нарахуванні ПДВ, уведені у 1997 році Законом про ПДВ.
А як же бути з другою гривнею податку, яка нарахована продавцем внаслідок застосування рівня звичайних цін? Чи потрібно виписувати податкову накладну на таку частину податкових зобов'язань?
Так, потрібно. Цього вимагає ДПАУ в Порядку № 165 (п. 19). У разі якщо звичайна ціна перевищує суму поставки товарів (послуг), визначену виходячи з договірної ціни, продавець виписує дві податкові накладні:
- одну - на суму, обчислену виходячи з фактичної ціни поставки (це підтверджує правильність нашої позиції, що наведена вище);
- другу - на суму перевищення звичайної ціни над фактичною. При цьому номер другої податкової накладної повинен через дріб містити позначку "ЗЦ"***. Зазначено також, що така податкова накладна покупцю не надається; усі примірники таких податкових накладних зберігаються у продавця.
Згідно з п. 12.2 Порядку № 165 у другій накладній у графі 3 (що зазвичай містить номенклатуру поставки) треба вказати: "перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_____".
Деталі заповнення інших граф такої накладної Порядком № 165 не регламентовано. Не додав ясності із цього приводу і лист ДПАУ № 14599. На нашу ж думку, у другій накладній треба проставити відповідну різницю між рівнем звичайної та договірної ціни (без ПДВ) у графі 7 (для нашого прикладу - 5 грн.), що дасть змогу нарахувати відповідну суму ПДВ та проставити її в розділі VI податкової накладної.
Відзначимо, що Закон про ПДВ прямо не передбачає виписування другої накладної. Однак, оскільки Порядок № 165 пройшов реєстрацію в Мін'юсті, цю накладну все ж таки треба виписувати (на наш погляд, цілком достатньо було б виписувати один, а не два екземпляри).
Реєстр отриманих та виданих податкових накладних
Порядком № 244 (п. 10) передбачено, що в розділі II реєстру отриманих та виданих податкових накладних відображаються не лише видані податкові накладні, а й ті, що зберігаються у продавця. Тому цілком логічно, що друга податкова накладна також повинна знайти своє місце в реєстрі. У нашому прикладі сума перевищення 5 грн. заноситься до графи 7, а 1 грн. податку - до графи 8 реєстру.
Декларація з ПДВ
Нагадаємо, що згідно з пп. 7.7.1 сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, визначається як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту звітного періоду. Таким чином, до декларації повинна потрапити вся сума податкових зобов'язань, у тому числі й обчислена з різниці між звичайною ціною та ціною поставки.
Основою для складання декларацій з податку на додану вартість є дані реєстру отриманих та виданих податкових накладних (п. 7 Порядку № 244).
Отже, різниця між звичайною та договірною ціною як база оподаткування буде перенесена у складі підсумку графи 7 реєстру у колонку А рядка 1 декларації, а сума податку на цю різницю у складі підсумку графи 8 реєстру - в колонку Б. У результаті сума ПДВ дорівнюватиме 20 % від бази оподаткування, указаної в колонці А.
_________________________
* Згідно з п. 1.18 Закону про ПДВ поняття "звичайна ціна" вживається в розумінні, яке наведене в п. 1.20 Закону про прибуток.
** Ці правила не поширюються на випадки, коли основні фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних фондів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення об'єкта основних фондів іншими способами, внаслідок чого об'єкт не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням.
*** ЗЦ - звичайна ціна.
Перелік документів
1. Порядок № 165 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
2. Порядок № 166 - Порядок заповнення та подання податкової декларації з ПДВ, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
3. Порядок № 244 - Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.05 р. № 244.
4. Лист ДПАУ № 14599 - лист ДПАУ від 25.07.05 р. № 14599/7/11-1217.
Костянтин Єрохін,
кандидат економічних наук, бухгалтер