О моменте возникновения валовых
затрат по выплате роялти физлицу
ВОПРОС: Наше предприятие намерено получить от физического лица неисключительную лицензию на право использования знака для товаров и услуг. По лицензионному договору предусматривается выплата вознаграждения за пользование товарным знаком в виде неоднократных периодических платежей (роялти).
В письме ГНА в г. Киеве от 03.11.2004г. N03386/10/ 31-105 утверждается, что валовые затраты по роялти возникают только при его выплате. Насколько правомерно это утверждение? Каков момент возникновения валовых затрат, если период начисления роялти по договору не совпадает с периодом выплаты роялти?
ОТВЕТ: Начнем с цитаты из упомянутого в вопросе письма: “В соответствии с п/п. 5.4.2 ст. 5 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции Закона Украины от 22.05.97г. № 283/97-ВР <...> в валовые затраты включаются расходы, кроме подлежащих амортизации, связанные с научно-технический обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных работ и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, выплатой роялти и приобретением нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.
Таким образом, с учетом указанного валовые затраты возникают при выплате роялти”.
Как видим, авторы письма в словесной конструкции “включаются расходы,<...> связанные с <...> выплатой роялти” сделали логическое ударение на слове “выплатой” и решили “приурочить” к моменту выплаты роялти и момент возникновения валовых затрат.
По нашему мнению, п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, входящий в состав п. 5.4 “Особенности отнесения расходов двойного назначения в состав валовых затрат плательщика налога”, предназначен прежде всего для определения перечня расходов, способных претендовать на попадание в валовые затраты. Для определения же момента возникновения тех или иных валовых затрат существуют правила ведения налогового учета, изложенные в ст. 11 Закона О Прибыли. И сметывать всё в одну кучу категорически неправильно.
Похожая ошибка, кстати, иногда совершается в отношении расходов на оплату труда, поскольку п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли говорит о включении в валовые затраты расходов “на выплату” (опровержение подобного заблуждения.
Что же мы имеем в случае с выплатой роялти физлицу? Наряду с общим правилом первого события, изложенным в п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли, существуют и специальные положения его п/п. 11.2.3:
“Датой увеличения валовых затрат плательщика налога при осуществлении им операций с лицами, являющимися:
а) нерезидентами;
б) резидентами, уплачивающими данный налог по ставке ниже указанной в статье 10 настоящего Закона (кроме плательщиков налога, указанных в пункте 7.2 статьи 7 настоящего Закона), либо уплачивающими данный налог в составе единого или фиксированного налога, либо являющимися освобожденными от уплаты данного налога или не являющимися его субъектами согласно законодательству, - является дата оприходования плательщиком налога товаров (а при их импорте - также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров), а для работ (услуг) - дата их фактического получения от таких лиц независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой)".
В письме от 02.09.2004г. № 16874/7/15-1117 ГНАУ высказалась в пользу применения п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли к приобретению товаров (работ, услуг) у физических лиц. Следовательно, в отношении описанного вопросе случая уместно говорить об увеличении валовых затрат (в связи с выплатой роялти, при соблюдении условий п/п. 5.4.2), момент которого определяется в соответствии с п/п. 11.2.3. Осталось выяснить - считать ли роялти расходами на приобретение товара или работы-услуги.
Пункт 1.31 Закона О Прибыли говорит:
Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами в рамках договоров лизинга (аренды), продажу, передачу права на основании авторских или лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности”.
Таким образом, обращаясь для определения момента возникновения валовых затрат при выплате роялти физическому лицу к п/п. 11.2.3, следует ориентироваться на дату фактического получения работ (услуг).
Ответ на вопрос, когда же при выплате роялти за пользование знаком для товаров и услуг можно считать услугу полученной, тоже на поверхности не лежит.
И тут самое время обратиться к письму ГНАУ от 17.03.2004г. № 2000/6/15-1116. Дело в том, что посвящено оно выплате роялти в пользу нерезидентов. Но, как мы отметили выше, партнерские отношения и с нерезидентами, и с физлицами приводят предприятие к необходимости применять п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли. Вот что по этому поводу говорится в упомянутом письме после цитирования положений п/п. 11.2.3:
“При этом под фактическим получением работ (услуг) следует понимать фактическое получение в пользование объекта интеллектуальной собственности.
Следовательно, в случае если объект интеллектуальной собственности уже находится в пользовании у плательщика налога, то роялти относятся в состав его валовых затрат в том отчетном периоде, в котором возникает начисление роялти к выплате в пользу нерезидента в соответствии с договором”.
Нам остается только согласиться со сделанным ГНАУ выводом, распространив его и на случай, когда получателем роялти является физическое лицо.
“Бухгалтер” № 35, сентябрь (III) 2005 г.
Подписной индекс 74201