Щодо розгляду деяких питань з податку на прибуток
Чи можна ігнорувати
податковий облік патентів?
ПИТАННЯ: 1. Наше підприємство здійснює патентовувану і непатентовувану діяльність. Чи буде порушенням п. 16.3 Закону про прибуток, якщо ми визначимо податок на прибуток не окремо від кожного виду діяльності, а сукупно від обох видів діяльності, при цьому не зменшуючи суму такого податку на вартість торгових патентів?
2. Підприємство є платником консолідованого податку на прибуток і здійснює діяльність двох видів: таку, що підлягає, і таку, що не підлягає патентуванню. За підсумками півріччя 2005 року від патентовуваної діяльності (її веде тільки головне підприємство) отриманий збиток, а від іншої (у філій) - прибуток.
У зв'язку із цим виникають запитання, на які просимо відповісти.
Як в існуючій формі декларації відобразити розрахунок консолідованого податку на прибуток, якщо згідно з п. 16.3 Закону про прибуток результати від патентовуваної та іншої діяльності не підсумовуються?
3. Які суми валових витрат і амортизаційних відрахувань головного підприємства та філій відображати в таблиці 2 додатка К6 з урахуванням вимог п. 16.3 Закону про прибуток: тільки від прибуткової (у даному випадку - іншої) діяльності чи, як звичайно, від усіх видів діяльності, у тому числі й збиткових?
4. Як розподілити витрати загального характеру між патентовуваною та іншою діяльністю за півріччя 2005 року - за питомою вагою ВД:
- за II квартал,
- за період наростаючим підсумком з початку року?
ВІДПОВІДЬ: 1. Так, це буде порушенням порядку ведення податкового обліку, установленого п. 16.3 Закону про прибуток. Нагадаємо, в абзаці першому сказано, що платник податків, який здійснює діяльність, що підлягає патентуванню, зобов'язаний визначати податок на прибуток окремо - від кожного виду патентовуваної діяльності та окремо - від іншої діяльності. Із цією метою він повинен вести окремий облік валового доходу, валових витрат, амортизаційних відрахувань і приросту (убутку) балансової вартості запасів на кожний вид патентовуваної діяльності.
За невиконання цієї вимоги до вас можуть застосувати адміністративний штраф у розмірі від 5 до 10 НМДГ, а за повторне порушення протягом року - від 10 до 15 НМДГ (ст. 163-1 КУпАП).
Що стосується можливого заниження суми податку, нарахованого вами від сукупного прибутку, то тут ситуація така.
Якщо виходити з того, що при роздільному обліку прибутки і збитки від різних видів діяльності не згортаються, то при збитках від одного з видів діяльності таке заниження неминуче. Тоді вам загрожує ще й штраф у розмірі 10 % від суми недоплати (пп. 17.1.3 Закону № 2181).
Якщо ж виходити з того, що при роздільному обліку прибутки і збитки від різних видів діяльності все ж згортаються і податок на прибуток, як і раніше, визначається від сукупного результату, то у цьому разі заниження не буде.
Зазначимо, що донедавна ніяких роз'яснень із цього приводу не було, і тільки 5 серпня 2005 року з Листа № 15614 стало ясно, що ДПАУ схиляється до другого - сприятливого - варіанту.
А раз так, то сума розрахованого вами податку не перекручена і штраф відповідно до пп. 17.1.3 Закону № 2181 вам не загрожує.
Те, що ви добровільно не зменшили таку суму на вартість торгових патентів, - це, як кажуть, ваші подробиці.
Консолідований податок і
патентовувана діяльність
2. Дійсно, категоричність вимог п. 16.3 Закону про прибуток щодо визначення податку на прибуток окремо від патентовуваної діяльності і окремо від іншої діяльності наводить на думку про те, що згортати результати від різних видів діяльності (а це можуть бути як прибутки, так і збитки) не можна.
Донедавна цієї ж точки зору дотримувалися і ми. Однак при такому підході виникають запитання: "Як у декларації, затвердженій Порядком № 143, відобразити кілька результатів, якщо її форма для цього не пристосована? Чи треба подавати кілька декларацій?"
Зазначимо, що ДПАУ протягом усього терміну подання декларації за півріччя із цього приводу уперто мовчала. I тільки з появою Листа № 15614 її позиція стала відома: платники податків, які одночасно здійснюють діяльність, що підлягає патентуванню, та іншу діяльність, визначають один загальний результат і подають одну декларацію.
Стало ясно, що роздільний облік згідно з п. 16.3 Закону про прибуток був уведений не з метою визначення окремих податків, а з метою застосування особливого механізму зарахування вартості торгових патентів у зменшення загальної суми податку на прибуток (див. коментар до Листа № 15614).
Виходячи із сказаного, розглянемо ситуацію, викладену у вашому запитанні, на умовному числовому прикладі.
ПРИКЛАД
За результатами півріччя 2005 року головним підприємством (ГП) від патентовуваної діяльності - торгівлі за готівку - отриманий збиток у сумі 8 тис. грн. (вартість торгового патенту - 3 тис. грн.), а від іншої діяльності - прибуток 16 тис. грн.
Дві філії (1 і 2), які здійснюють тільки іншу діяльність, мають за півріччя відповідно: прибуток - 7 тис. грн. і збиток - 5 тис. грн.
Для того, щоб правильно визначити консолідований податок на прибуток (далі - КПП) і відобразити його в декларації за півріччя, рекомендуємо зробити такі кроки.
Крок 1. За даними окремого обліку розрахуйте податок на прибуток від патентовуваної діяльності (нагадаємо, що така діяльність є тільки У ГП).
Оскільки існуюча форма декларації не відповідає вимогам роздільного обліку (у ній немає рядків для відображення показників ВД, ВВ, АВ і приросту (убутку) балансової вартості запасів на кожний вид патентовуваної діяльності), рекомендуємо скласти розрахунок у довільній формі. Для цього можна скористатися таблицею 3 додатка К6 з Проекту змін до форми декларації.
Покажемо заповнення таблиці 3 для торговельної діяльності з урахуванням додаткових даних ВД, ВВ і АВ.
Додаток К6 до рядка 13 декларації
(...)
Таблиця 3. Розрахунок вартості придбаних торгових патентів,
що враховується у зменшення податкового забов'язання платника податку
(фрагмент з Проекту змін)
| Показники |
Код рядка |
Сума |
| 1 |
2 |
3 |
| Вартість придбаних торгових патентів, що враховується у зменшення податкового зобов'язання (А + Б + В + Г) |
13.1 |
- |
| Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності, що враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку (А5, але не більше значення А1) |
А |
- |
| Податок з прибутку, отриманого від здійснення торговельної діяльності (позитивне значення (А4 х 0,25)) |
А1 |
- |
| Валові доходи від здійснення торговельної діяльності, у тому числі: |
А1.1 |
68,0 |
| приріст балансової вартості запасів |
А1.1.1 |
- |
| Валові витрати, понесені у зв'язку з отриманням валових доходів рядка А1.1, у тому числі: |
А2 |
74,0 |
| убуток балансової вартості запасів |
А2.1 |
50,0 |
| від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року |
А2.2 |
- |
| Амортизаційні відрахування, які відносяться до торговельної діяльності |
А3 |
2,0 |
| Об'єкт оподаткування позитивний (+), від'ємний (-) (А1.1 - А2 – А3) |
А4 |
-8,0 |
| Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності |
А5 |
3,0 |
| ... |
Зазначимо, що головне призначення таблиці 3 - визначити вартість торгових патентів, яка може бути врахована у зменшення податку на прибуток від конкретного виду патентовуваної діяльності (рядок А), а потім і загального податку (рядок 13.1).
Оскільки в нашому випадку через збитки від торговельної діяльності податок на прибуток відсутній (у рядку А1 стоїть прочерк), вартість торгових патентів (3 тис. грн.), придбаних для здійснення цього виду діяльності (рядок А5), не може бути зарахована у зменшення такого податку і зникає. У зв'язку із цим у рядках А і 13.1 таблиці 3 ставимо прочерк, який переносимо в рядок 13.1 діючої таблиці 1 додатка К6.
Крок 2. За даними окремого обліку визначте податок на прибуток від іншої діяльності (така діяльність є і у ГП, і у філій).
Результати розрахунку наведені в робочій таблиці 1, там же вказані ВД, ВВ і АВ від такої діяльності.
Таблиця 1 (робоча)
Розрахунок податку на прибуток від іншої діяльності
(тис. грн.)
| № п/п |
Показники |
Сума, усього |
У т. ч. | ||
| ГП |
Філія 1 |
Філія 2 | |||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
| 1. |
ВД |
130,0 |
90,0 |
30,0 |
10,0 |
| - у т. ч.: приріст запасів за п. 5.9 |
- |
- |
- |
- | |
| 2. |
ВВ |
104,0 |
69,0 |
21,0 |
14,0 |
| - у т. ч.: убуток запасів за п. 5.9 |
40,0 |
32,0 |
5,0 |
3,0 | |
| 3. |
АВ |
8,0 |
5,0 |
2,0 |
1,0 |
| 4. |
Прибуток (+), збиток (-) |
+ 18,0 |
+ 16,0 |
+7,0 |
-5,0 |
| 5. |
Податок на прибуток (18,0 х 25 %) |
4,5* |
- |
- |
- |
| * На наш погляд, після появи Листа № 15614 визначення податку від іншої діяльності втратило будь-який сенс (у подальших розрахунках його сума не використовується). | |||||
Крок 3. Визначте суму КПП.
Розрахунок наведений у робочій таблиці 2 довільної форми.
Таблиця 2 (робоча)
Розрахунок консолідованого податку на прибуток
(тис. грн.)
| № п/п |
Види діяльності |
Сума прибутку (+), збитку (-) |
КПП (гр. 3 х 25 %) | |||
| Усього |
у т. ч. | |||||
| ГП |
Філія 1 |
Філія 2 | ||||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
| 1. |
Торгівля за готівку |
-8,0 |
-8,0 |
- |
- |
|
| 2. |
Побутові послуги |
- |
- |
- |
- |
|
| 3. |
Продаж валюти |
- |
- |
- |
- |
|
| 4. |
Гральний бізнес |
- |
- |
- |
- |
|
| 5. |
Інша діяльність |
+18,0 |
+ 16,0 |
+7,0 |
-5,0 |
|
| 6. |
Разом консолідований прибуток (збиток) |
+10,0* |
+8,0 |
+7,0 |
-5,0 |
|
| 7. |
КПП (10,0 х 25 %) |
X |
X |
X |
X |
2,5** |
| * Відображається в ряд, 08 і 1 1 декларації. ** Відображається в ряд. 12 декларації. | ||||||
Крок 4. Визначте суму податку, що підлягає сплаті за місцезнаходженням філій, - на неї належить зменшити суму КПП.
Для цього заповніть діючу таблицю 2 додатка К6 до декларації. Про те, як це зробити, - у відповіді на запитання № 3.
3. Таблицю 2 додатка К6 до декларації необхідно заповнювати як звичайно, тобто показники ВВ і АВ брати від усіх видів діяльності. Адже форма таблиці 2 повністю відповідає порядку розрахунку податку на прибуток філій, визначеному нормою пп. 2.1.3 Закону про прибуток (абзац третій), а така норма анітрохи не змінилася*.
Що стосується принципу роздільного обліку, установленого п. 16.3 Закону про прибуток, то до розподілу вже нарахованого КПП він не має ніякого відношення.
Заповнимо таблицю 2 додатка К6, використовуючи дані з відповіді на попереднє запитання (показники рядків А2 і А3 з таблиці 3 додатка К6 та дані ВВ і АВ з робочої таблиці 1).
Додаток К6 до рядка 13 декларації
(...)
Таблиця 2. Розрахунок податку, що сплачується
за місцем розташування філій
| Підрозділи платника податку |
Код рядка |
Валові витрати |
Амор- тизація |
Сума гр. 3 + гр. 4 |
Питома вага гр. 5 : гр. 5 р. 12 |
Нарахована сума податку гр. 7 р. 12 х гр. 6 |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
| Платник податку за консолідованою декларацією |
12 |
178,0 (74+ 104) |
10,0 (2 + 8) |
188,0 (178+ 10) |
X |
2,5* |
| Філії платника податку в цілому, у тому числі: |
13.6 |
35,0 |
3,0 |
38,0 |
0,20 |
0,5 |
| Філія 1 |
13.6.1 |
21,0 (0 + 21) |
2,0 (0 + 2) |
23,0 (21 +2) |
0,12 |
0,3 |
| Філія 2 |
13.6.2 |
14,0 (0 + 14) |
1,0 (0+1) |
15,0 (14+ 1) |
0,08 |
0,2 |
Податок на прибуток філій (0,5 тис. грн.) з рядка 13.6 вищенаведеної таблиці підлягає перенесенню в рядок 13.6 і 13 таблиці 1 додатка К6, а звідти - у рядок 13 декларації.
Додаток К6 до рядка 13 декларації
Зменшення нарахованої суми податку
Таблиця 1
| Показники |
Код рядка |
Сума |
| 1 |
2 |
3 |
| Зменшення податкових зобов'язань, у тому числі: (сума з 13.1 до 13.6 + 13.7.1) |
13 |
0,5 |
| вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді за місцем реєстрації (місцезнаходженням) платника податку |
13.1 |
- |
| вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді за місцезнаходженням філій (відокремлених підрозділів), у разі сплати консолідованого податку |
13.2 |
- |
| ... |
... |
|
| сума податку, нарахованого платником за місцезнаходженням його філії (у разі сплати консолідованого податку) |
13.6 |
0,5 |
| ... |
А тепер заповнимо саму декларацію.
Декларація з податку на прибуток підприємства
за півріччя 2005 р.
(фрагмент)
| Показники |
Код рядка |
Сума |
| 1 |
2 |
3 |
| Валовий дохід від усіх видів діяльності...: |
01 |
198,0 (68 + 130) |
| … |
||
| Скоригований валовий дохід |
03 |
198,0 |
| Валові витрати, у тому числі: |
04 |
178,0 (74 + 104) |
| ... |
... |
|
| убуток балансової вартості запасів |
04.2 К1 |
90,0 (50 + 40) |
| ... |
||
| Скориговані валові витрати (04 ± 05) |
06 |
178,0 |
| Сума амортизаційних відрахувань |
07 К1 |
10,0 (2 + 8) |
| Об'єкт оподаткування позитивний (+) від'ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07) |
08 |
+ 10 (198 - 178 - 10) |
| Балансові збитки, не компенсовані прибутками до 01.01.2003 |
09 |
- |
| Прибуток, звільнений від оподаткування |
10 К5 |
- |
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню (08 - 09 - 10) |
11 |
10,0 |
| Нарахована сума податку...: |
12 |
2,5 |
| Зменшення нарахованої суми податку |
13 К6 |
0,5 |
| Податкове зобов'язання звітного періоду (12- 13) |
14 |
2,0 |
| … |
... |
Отже, КПП за півріччя 2005 року нарахований у сумі 2,5 тис. грн. і підлягає сплаті: за місцезнаходженням ГП - у сумі 2,0 тис. грн., за місцезнаходженням філій - у сумі 0,5 тис. грн.
4. На нашу думку, правильним є другий варіант - за принципом наростаючого підсумку.
Уточнимо, що мова йде про розподіл таких витрат, як адміністративні, комунальні, орендна плата тощо, які можуть бути загальними при здійсненні як патентовуваної, так і іншої діяльності.
Згідно з п. 16.3 Закону про прибуток такі витрати розподіляються пропорційно питомій вазі валового доходу, отриманого від конкретного виду патентовуваної діяльності, у загальній сумі валового доходу від усіх видів діяльності. Про те, які звітні періоди при цьому використовуються, ця норма замовчує. Однак оскільки декларація заповнюється за принципом наростаючого підсумку, то й при розрахунку частки окремого валового доходу повинні використовуватися дані за період наростаючим підсумком з початку року.
ПРИКЛАД
У підприємства два види діяльності: патентовувана та інша.
Питома вага ВД від патентовуваної діяльності в загальній сумі ВД по підприємству склала:
- у I кварталі 2005 року - 10 %,
- у II кварталі - 30 %,
- за півріччя - 20 %.
Розподілу підлягають адміністративні витрати, сума яких за півріччя 2005 року склала 5 тис. грн.
Дотримуючись принципу наростаючого підсумку, розподілимо цю суму так:
1 тис. грн. - на патентовувану діяльність (5 тис. грн. х 20 %),
4 тис. грн. (5 - 1) - на іншу діяльність.
______________________________
* Ця сума береться з рядка 12 декларації (див. виноску до робочої таблиці 2).
"2.1.3. ... Сума податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахункове виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податків, розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих за основними фондами такого платника податків, які розташовані за місцезнаходженням філій, у загальній сумі валових витрат і амортизаційних відрахувань цього платника податків".
Перелік документів
1. КУпАП - Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X, зі змінами.
2. Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами", зі змінами.
3. Порядок № 143 - Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143, зі змінами.
4. Лист № 15614 - лист ДПАУ від 05.08.05 р. № 15614/7/11-1117 "Про відображення вартості торгових патентів у декларації з податку на прибуток підприємства".
Ніна Журавель,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"