Как поступить с НДС при покупке легкового авто
НДС-льготником; об НДС по расходам на ремонт
легкового авто; на приобретение мотоциклов запрет
на отнесение НДС в НК не распространяется
ВОПРОС: В связи с появлением в п/п. 7.4.2 Закона об НДС нормы, запрещающей относить НДС при приобретении легкового автомобиля в состав налогового кредита, и изданием письма ГНАУ от 27.07.2005 г. № 14787/7/15-1117 просим ответить на следующие вопросы:
- если легковой автомобиль приобретается предприятием, осуществляющим исключительно льготируемые по НДС операции, то можно ли в свете указанного письма включить НДС в балансовую стоимость ОФ группы 2?
- какова судьба НДС по расходам на ремонт легкового автомобиля?
- распространяется ли “налоговокредитное” ограничение из п/п. 7.4.2 на приобретение мотоцикла?
ОТВЕТ: 1. Начнем ответ со сравнения текста п/п. 7.4.2 Закона об НДС в его ныне действующей редакции и в редакции предыдущей.
Вот как было до Большого Закона:
“В случае если плательщик налога осуществляет операции по поставке товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 настоящего Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно в состав валовых затрат производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются”.
А вот как стало после Большого и Небольшого Законов:
“Если плательщик налога приобретает (изготовляет) товары (услуги) и основные фонды, предназначенные для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика.
Не включается в состав налогового кредита и относится в состав валовых затрат сумма налога, уплаченная плательщиком налога при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), включаемого в состав основных фондов”.
Как видим, раньше Закон об НДС прямо предписывал НДС-лготникам относить налог, уплаченный (начисленный) в связи с приобретением основных фондов, на увеличение стоимости таких основных фондов. Действующая редакция ограничивается лишь указанием на то, что соответствующий НДС не должен включаться в налоговый кредит. Что ж, по большому счету, действительно, не дело Закона об НДС регулировать вопросы, связанные с налогом на прибыль. Вот только с абз. 2 п/п. 7.4.2 в его современном виде осечка вышла*...
Тогда ответ на вопрос, как поступать НДС-льготникам с суммой налога, уплаченной (начисленной) в связи с приобретением ОФ, поищем в Законе О Прибыли. Ничего более подходящего, чем п/п. 5.3.3, найти не удается. Только мы обратимся не к тем положениям п/п. 5.3.3, которые воспроизводят в своем печально известном письме налоговики (пересказывая абз. 1 названного подпункта), а к содержанию абз. 3:
“В случае если плательщик налога на прибыль, зарегистрированный в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость и освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), относящихся в состав валовых затрат, и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в валовые затраты или балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму, не включенную в состав налогового кредита такого плательщика налога согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость”.
Таким образом, Закон О Прибыли положительным образом урегулировал вопрос в ситуации, когда предприятие одновременно осуществляет облагаемые НДС операции и льготируемые: не попавший в налоговый кредит в связи с осуществлением льготируемых операций НДС занимает свое место в стоимости соответствующей группы ОФ.
Распространяется ли такой человечный подход на сформулированную в вопросе ситуацию, то есть когда осуществляются исключительно не являющиеся объектом обложения или освобожденные от обложения операции? По нашему мнению, да. Ведь смысл процитированного выше абзаца заключается именно в том, чтобы “приютить” для целей обложения налогом на прибыль расходы по уплате НДС, для которых не нашлось места в налоговом кредите. Напомним, что само по себе понятие “основные фонды” - благодаря определению из п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли - предполагает участие соответствующих активов в хозяйственной деятельности. Соответственно, возможность учесть понесенные в связи с осуществлением хозяйственной деятельности расходы на уплату (начисление) НДС выглядит логичной и справедливой. Формулировку же, касающуюся одновременного осуществления облагаемых и льготируемых по НДС операций, разумно рассматривать как наиболее универсальную, то есть охватывающую и осуществление только льготируемых операций (как частный случай).
Вместе с тем в свете самого подхода налоговиков к судьбе “автолегкового” НДС, продемонстрированного в письме, нельзя исключать и попыток сугубо формального прочтения п/п. 5.3.3: сказано, мол, “в случае если плательщик налога на прибыль <...> одновременно осуществляет <...>”,- значит, только “одновременных” плательщиков это и касается. В таком случае мнительные (или просто предусмотрительные) плательщики могут в месяце, на который приходится уплата или начисление “автолегкового” НДС, совершить “копеечную” облагаемую операцию, продав какой-нибудь неликвид, малооценку и т. п. (учитывая мизерность суммового выражения такого рода сделки найти покупателя будет совсем несложно). И тогда душа самого заскорузлого формалиста будет довольна: налицо одновременное осуществление облагаемых и льготируемых операций. А значит, применение п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли никакого снисхождения не требует.
Кстати, существование п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли может быть полезным еще вот в каком разрезе. Ведь если благодаря названному подпункту плательщик, производящий льготируемые операции, получает возможность хоть как-то учесть в уменьшение налогового бремени уплаченный (начисленный) им НДС, то уж плательщик, совершающий только облагаемые операции (то есть начисляющий НО по полной программе), не должен быть такого права полностью лишен. В свете таких рассуждений все-таки шансы “автолегкового” НДС на попадание в валовые затраты в общем и “льготном”) случае - согласно абз. 2, вопреки мнению из письма № 14787/7/15-1117 - возрастают.
Не исключено, что часть плательщиков-льготников вообще отдаст предпочтение абз. 2 п/п. 7.4.2, сочтя его приоритетным, и будет - буквально следуя предписанию Закона и не обращая внимания на письмо - относить НДС в состав валовых затрат полностью. Что ж, на их стороне, как ни крути, текст Закона об НДС.
2. В отношении ремонтов (улучшений) легковых автомобилей и уплачиваемого (начисляемого) при этом НДС отметим, что действие “налоговокредитного” ограничения п/п. 7.4.2 их не касается: распространить последствия, присущие “приобретению”, еще и на “улучшения” - это слишком даже для нашей действительности.
В качестве обоснования (ежели необходимость в таковом возникнет) “непримиримого” различия расходов на приобретение и расходов на ремонт можно упомянуть п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли, который четко различает эти два вида расходов. Так что “улучшенческий” НДС учитывается в общем порядке.
3. Приобретению мотоциклов (или, допустим, мопедов) п/п. 7.4.2 тоже навредить не способен. Напомним, что ранее анализировался круг объектов, подпадающих под определение “легковой автомобиль”. Для этого приводилось определение легкового автомобиля из ст. 1 Закона “Об автомобильном транспорте”:
“Легковой автомобиль - пассажирское автомобильное транспортное средство с числом мест для сидения не более девяти с местом водителя включительно”.
Мотоцикл же прежде всего автомобильным транспортным средством не является. Понятно, что по этой причине Закон “Об автомобильном транспорте” определения мотоцикла не содержит. Но такое определение содержится, например, в Правилах дорожного движения**.
“мотоцикл - двухколесное механическое транспортное средство с боковым прицепом или без него, имеющее двигатель с рабочим объемом 50 куб. см и больше. К мотоциклам приравниваются мотороллеры, мотоколяски, трехколесные и другие механические транспортные средства, разрешенная максимальная масса которых не превышает 400 кг”.
Кроме того, легковые автомобили и мотоциклы имеют разные коды по Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (к которой обращается Закон “О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов” при определении различных категорий транспортных средств в качестве объектов обложения).
В общем, пусть вопрос о налоговом кредите при покупке мотоцикла окажется самым сложным при проверке вашего предприятия налоговым инспектором.
____________
* В том смысле, что запрет на отнесение НДС по легковушкам в НК из Закона об НДС налоговики признали, а вот предписание о включении такого НДС в валовые затраты в письме как раз и было ими проигнорировано - на том основании, что такой вопрос должен быть урегулирован Законом О Прибыли.
** Утверждены Постановлением КМУ от 10.10.2001 г. № 1306 с изменениями.
“Бухгалтер” N 36, сентябрь (IV), 2005 г.
Подписной индекс 74201